ILPB4/4510-1-161/15-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacanej przez płatnika dywidendy/innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacanej przez płatnika dywidendy/innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest on polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Wnioskodawca zamierza w 2014 r. i w kolejnych latach wypłacać udziałowcowi dywidendę oraz inne przychody z tytuły udziału w zyskach osób prawnych. Udziałowiec, będący polską spółka akcyjną, posiadać będzie ponad 10% udziałów Wnioskodawcy przez nieprzerwany okres przekraczający 2 lata (dalej "Udziałowiec"). Okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów Wnioskodawcy przez Udziałowca może upłynąć już po momencie wypłaty dywidendy. Udziałowiec spełniać będzie również inne przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT. Spółka będzie posiadała oświadczenie beneficjenta dywidendy o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Przed dniem wypłaty dywidendy oraz innych przychodów z tytuły udziału w zyskach osób prawnych Wnioskodawca połączy się ze spółką komandytowo-akcyjną ("SKA"), w której Udziałowiec jest jedynym akcjonariuszem. Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a SKA spółką przejmowaną.

Połączenie SKA z Wnioskodawcą nastąpi po dniu, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na moment połączenia z Wnioskodawcą SKA może posiadać niepodzielone księgowe zyski z lat, w których SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego ("Niepodzielone Zyski").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą dywidendy, jak i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz Udziałowca Spółka, jako płatnik podatku dochodowego, będzie mogła zastosować zwolnienie z CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, do tej części dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, która przekracza kwotę Niepodzielonych Zysków.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka, w związku z wypłatą dywidendy, jak i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jako płatnik, będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, wyłącznie od tej części dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, która odpowiada kwocie Niepodzielonego Zysku SKA. W takiej części w jakiej dywidenda i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą przekraczać kwotę Niepodzielonych Zysków, Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Spółka jako podmiot wypłacający dywidendy, jak i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pełni rolę płatnika podatku dochodowego z tytułu dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym w momencie wypłaty dywidendy, jak i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest ona zobowiązana do pobrania i odprowadzenia na rachunek Urzędu Skarbowego należnego podatku.

Równocześnie jednak, na podstawie art. 26 ustawy o CIT, Spółka jako płatnik zobowiązana jest stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

W związku z powyższym w sytuacji, w której dywidenda, jak i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są wypłacane podmiotowi spełniającemu warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a Spółka posiada stosowne oświadczenie o spełnianiu przez niego warunków do zastosowania zwolnienia, Wnioskodawca jako płatnik nie powinien pobierać podatku.

W tym kontekście należy zwrócić jednak uwagę na art. 7 Ustawy Zmieniającej. Artykuł ten znajdzie odpowiednie zastosowanie do Wnioskodawcy jako następcy prawnego SKA. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie tylko do tej części dywidendy, która nie pochodzi z zysku wypracowanego przez SKA przed tym, jak spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) zamierza wypłacać swojemu udziałowcowi dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Udziałowiec (będący polską spółką akcyjną) będzie posiadać ponad 10% udziałów Wnioskodawcy przez nieprzerwany okres przekraczający 2 lata, przy czym okres ten może upłynąć już po wypłacie dywidendy. Udziałowiec spełniać będzie również inne przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidendy/innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka będzie posiadała oświadczenie Udziałowca o spełnieniu tych warunków. Przed dniem wypłaty wskazanych należności Wnioskodawca połączy się ze spółką komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), w której Udziałowiec jest akcjonariuszem. Połączenie SKA (spółka przejmowana) i Wnioskodawcy (spółka przejmująca) nastąpi po dniu, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na moment połączenia SKA może posiadać niepodzielone zyski z lat, w których SKA nie była podatnikiem tego podatku (dalej: Niepodzielone Zyski).

W stosunku do dywidendy/innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca przewidział opodatkowanie tych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Osoba prawna dokonująca wypłat tych należności jest zobowiązana - jako płatnik - do pobrania w dniu wypłaty tego zryczałtowanego podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

W myśl art. 4a pkt 19 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Ponadto na podstawie pkt 21 ww. przepisu: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 4 tej ustawy: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zwolnienie, o którym mowa w pkt 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 22 ust. 4b ww. ustawy: zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Ponadto stosownie do art. 22 ust. 4d powołanej ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

Jak stanowi art. 26 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1f ww. ustawy: w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Cytowane przepisy wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, że wszystkie wskazane w przepisach art. 22 ust. 4 i następne omawianej ustawy warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) zgodnie z tymi przepisami.

Rozpatrując niniejszą kwestię należy również wziąć pod uwagę ustawę z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca). Najistotniejsze zmiany wprowadzone na mocy tej ustawy dotyczą opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, jak i jej wspólników.

I tak #8722; zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy: przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy: zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy: jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że: przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższych przepisów wynika po pierwsze, że jeżeli spółka komandytowo-akcyjna wypłaca zyski, które wypracowała przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zysk ten przypada na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W takim przypadku wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (tu: dywidenda i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po drugie - zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy nie może zostać zastosowane w sytuacji, gdy wypłata dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast po trzecie - w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej posiadała niewypłacone zyski oraz będzie wypłacała dywidendy/inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych począwszy od dnia, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem, należy przyjąć, że w pierwszej kolejności wypłacony jest zysk osiągnięty przez tą spółkę przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie przepisy te dotyczą następców prawnych spółki komandytowo-akcyjnej.

Wobec powyższych wyjaśnień - w części dotyczącej dywidendy, jak i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w odniesieniu do kwoty stanowiącej równowartość Niepodzielonego Zysku, stanowić ona będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskany na terenie Polski, niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania. Stąd Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tej części wypłat.

Natomiast kwota dywidendy, jak i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, która przekracza kwotę Niepodzielonych Zysków, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ spełnione będą wszystkie warunki zwolnienia wynikające z tego przepisu, tj.:

3. Udziałowiec będzie posiadać ponad 10% udziałów Wnioskodawcy;

4. Udziałowiec będzie posiadać ww. udziały przez okres dłuższy niż 2 lata, przy czym okres ten może upłynąć po dniu uzyskania tych przychodów (dochodów);

5. Udziałowiec będzie spełniać także pozostałe warunki pozwalające zwolnić niniejsze przychody (dochody) z opodatkowania podatkiem dochodowym, a Spółka będzie w posiadaniu oświadczenia wymaganego przepisami prawa podatkowego.

Wnioskodawca - jako płatnik - będzie miał zatem prawo do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty dywidendy, jak i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, która przekracza kwotę Niepodzielonych Zysków.

Reasumując #8722; Spółka w związku z wypłatą dywidendy, jak i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jako płatnik, będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącznie od tej części dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, która odpowiada kwocie Niepodzielonego Zysku SKA. W takiej części, w jakiej dywidenda i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą przekraczać kwotę Niepodzielonych Zysków - Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i następne ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.