ILPB4/4510-1-127/16-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia wartości początkowej Gruntu oraz Budynku wniesionych aportem (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego w formie wkładu niepieniężnego Budynku (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

* określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Gruntu oraz Budynku (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony 18 maja 2016 r. o dodatkową wpłatę #8722; o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia wartości początkowej Gruntu oraz Budynku wniesionych aportem (pytanie nr 1),

* możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego w formie wkładu niepieniężnego Budynku (pytanie nr 2),

* określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Gruntu oraz Budynku (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej Wnioskodawcą, z siedzibą w L., ma zamiar wnieść w formie aportu do spółki kapitałowej "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką:

Wnioskodawca zaznacza, że Spółka "B" jeszcze nie została założona, lecz można określić, iż Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT oraz że Spółka będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dla Spółki działa jako osoba planująca utworzenie tej Spółki #8722; zgodnie z art. 14n Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. #8722; Ordynacja podatkowa. Wnioskodawca przedstawia zatem poniżej prawdopodobną nazwę oraz adres siedziby Spółki: "B" Sp. z o.o. (...)

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że powyższe dane dotyczące Spółki, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane.

Tak jak na wstępie zostało wspomniane Wnioskodawca planuje wniesienie do Spółki Budynku oraz Gruntu. Obecna wartość księgowa Budynku i Gruntu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy wynosi:

a. Grunt 121.944,00 zł,

b. Budynek wartość netto wg stanu na koniec marca 2016 r. 519.629,40 zł (wartość początkowa wraz ze zwiększeniami 583.070,05 zł pomniejszona o umorzenie 63.440,65 zł).

Wniesienie przez Wnioskodawcę Gruntu i Budynku do Spółki nastąpi w wartości odpowiadającej obecnej (na moment wniesienia) wartości rynkowej, która zapewne przewyższać będzie wartość księgową z tego dnia. W zamian za aport Wnioskodawca uzyska udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu. Różnica pomiędzy wartością rynkową przedmiotu aportu a wartością nominalną udziałów zostanie w Spółce odniesiona na kapitał zapasowy tzw. AGIO.

Przedmiotem działalności Spółki będzie przede wszystkim wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), w związku z czym Grunt i Budynek wniesione aportem do Spółki zostaną wynajęte i wydzierżawione innym podmiotom, w tym niewykluczone, iż również Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W tak przedstawionej sytuacji Wnioskodawca zadaje pytanie, czy:

1. Spółka będzie miała prawo wykazać w swoich księgach rachunkowych Grunt oraz Budynek w wartości początkowej odpowiadającej wartości rynkowej (aportowej) Gruntu i Budynku na dzień wniesienia aportu.

2. Spółka będzie miała prawo amortyzować Budynek zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej u.p.d.o.p., jednakże kosztem podatkowym będzie jedynie amortyzacja od wartości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport.

3. W przypadku ewentualnej sprzedaży Gruntu oraz Budynku przez Spółkę, kosztem uzyskania przychodów w myśl przepisów u.p.d.o.p. będzie wartość początkowa Gruntu oraz Budynku wykazana w księgach rachunkowych Spółki w wartości aportowej, skorygowana o ewentualną aktualizację wartości przeprowadzoną zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszona o dokonane od miesiąca następnego po dacie wniesienia aportem do miesiąca, w którym zostanie dokonana ewentualna sprzedaż, odpisy amortyzacyjne Budynku (z założenia Grunt nie podlega amortyzacji).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji z momencie wniesienia aportem Gruntu oraz Budynku do Spółki ich wartość początkowa w księgach rachunkowych (podatkowych) Spółki zostanie określona w wartości aportowej odpowiadającej wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu. Wynika to z brzmienia art. 158 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej k.s.h.), zgodnie z którym "jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów".

Zdaniem Wnioskodawcy poprzez "szczegółowe określenie przedmiotu wkładu" należy tutaj rozumieć jego wartość aportową odpowiadającą jego aktualnej wartości rynkowej. Znajduje to potwierdzenie w § 10 MSSF 2, który wymaga wyceny otrzymanego składnika aktywów w jego wartości godziwej (jeśli możliwe jest jej określenie). Wielkość ta podlega powiększeniu o dodatkowe koszty dostosowania poniesione przez podmiot.

Poprzez wartość godziwą zgodnie z art. 28 ust. 6 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (zwanej dalej UoR)"przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami".

Podobnie w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zostało ustalone, iż "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...), uważa się (...) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni #8722; ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej".

Z powyższego wynika, iż zarówno na gruncie k.s.h., jak i przepisów określających sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych (MSSF oraz UoR), a także przepisów podatkowych (tutaj u.p.d.o.p.), kluczowe znaczenie ma wartość rynkowa, która determinuje wartość wnoszonego aportu, a co za tym idzie wartość początkową w księgach spółki, która aport otrzyma (tutaj "B"). Nie ma przy tym znaczenia, iż nominalna wartość wydanych udziałów przez Spółkę w zamian za aport będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Sytuację taką wprost dopuszcza k.s.h., który w art. 154 § 3 określa, iż Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport Gruntu i Budynku będzie niższa, niż wartość rynkowa Gruntu i Budynku z dnia wniesienia aportu, która to wartość dla Spółki będzie stanowić ich wartość początkową to zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Zgodnie z tymże przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodów "odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki".

W związku z powyższym biorąc pod uwagę, iż przedmiotem aportu będą dwa środki trwałe (Grunt i Budynek), Spółka będzie musiała określić stosunek wartości nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport do wartości aportowej (odpowiadającej wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu do Spółki) tychże środków trwałych. Tak wyliczony wskaźnik (z założenia mniejszy od 1) określi jaka część wartości otrzymanych środków trwałych została przekazana na utworzenie/podwyższenie kapitału zakładowego.

Natomiast współczynnik (zwany dalej Współczynnikiem) wyliczony jako różnica pomiędzy 1 a stosunkiem wartości nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport do wartości aportowej, określi jaka część wartości otrzymanych środków trwałych NIE ZOSTAŁA przekazana na utworzenie/podwyższenie kapitału zakładowego.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 31 ust. 2 UoR grunty niesłużące wydobyciu kopalin nie podlegają amortyzacji, to Spółka będzie zobowiązana zastosować wyliczony Współczynnik do odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej Budynku.

W konsekwencji wartość amortyzacji obliczona jako iloczyn Współczynnika oraz odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej Budynku (określonej na poziomie rynkowym z dnia wniesienia aportu w Umowie Spółki), nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku ewentualnej sprzedaży Budynku i Gruntu przez Spółkę kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w myśl u.p.d.o.p. będzie niezamortyzowana wartość sprzedawanych środków trwałych. Wynika to z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów (...)" nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych (...) #8722; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia".

Z powyższego wynika, iż w momencie ewentualnej sprzedaży Gruntu i Budynku Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów wartość początkową tychże środków trwałych powiększoną o ewentualne ulepszenia, a pomniejszoną o dokonane przez Spółkę zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. "odpisy amortyzacyjne w okresie od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, (...) do końca tego miesiąca, w którym (...) je (...) zbyto".

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia wartości początkowej Gruntu oraz Budynku wniesionych aportem (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego w formie wkładu niepieniężnego Budynku (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Gruntu oraz Budynku (pytanie nr 3) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy dodać, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie przepisy określające prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz ustawy - Kodeks spółek handlowych, wobec czego tutejszy organ nie jest uprawniony do interpretowania tych ustaw.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.