ILPB4/4510-1-100/15-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości amortyzacji wydatku poniesionego na budowę parkingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości amortyzacji wydatku poniesionego na budowę parkingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest poddzierżawcą nieruchomości. Umowa poddzierżawy została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a spółką B z o.o. (dalej: B sp. z o.o.). Spółka B jest dzierżawcą tej nieruchomości na podstawie umowy z Miastem.

Zgodnie z umową dzierżawy pomiędzy Miastem a B sp. z o.o. przeznaczeniem dzierżawionej nieruchomości jest prowadzenie na niej parkingu, po uprzednim przeprowadzeniu prac przystosowujących nieruchomość do pełnienia tej funkcji. B sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na budowę i na podstawie tego pozwolenia wykonała na nieruchomości prace budowlane przystosowując ją do wykorzystania w charakterze parkingu.

Z uwagi na okoliczność, że parking ma być wykorzystywany przez Wnioskodawcę, cały proces inwestycyjny był prowadzony zgodnie z jego wytycznymi. B sp. z o.o. występowała w tych pracach jak inwestor zlecając wykonanie prac budowlanych innym podmiotom.

Zgodnie z umową poddzierżawy nieruchomość wydzierżawiona od Miasta przez B sp. z o.o. została oddana w poddzierżawę Wnioskodawcy także z przeznaczeniem na parking dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Istotne przy tym znaczenie ma okoliczność, że poddzierżawiona nieruchomość znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie budynku biurowego, stanowiącego własność Wnioskodawcy, w związku z czym poddzierżawiona nieruchomość wykorzystywana będzie jako parking przez klientów będących najemcami w budynku biurowym Wnioskodawcy. Z tego tytułu Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód związany z najmem miejsc parkingowych dla tych klientów.

Wnioskodawca jako poddzierżawca płacić będzie spółce B sp. z o.o. czynsz dzierżawny. Spółka B poniosła koszty budowy parkingu, w szczególności związane ze zleceniem prac budowlanych wykonawcom. W związku z faktem, że ostatecznie korzystać z parkingu jako poddzierżawca będzie Wnioskodawca i to Wnioskodawca uzyskiwał będzie przychód z wynajmu miejsc parkingowych, Wnioskodawca zobowiązał się do zrefundowania spółce B kosztów budowy parkingu, co odbędzie się w drodze wystawienia Wnioskodawcy faktury o wartości odpowiadającej kosztom poniesionym przez B powiększonej o ustaloną pomiędzy stronami marżę.

Tym samym koszt związany z budową parkingu zostanie poniesiony ostatecznie przez Wnioskodawcę. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy B a Wnioskodawcą, w przypadku wypowiedzenia przez Miasto umowy dzierżawy (a co za tym idzie wygaśnięcie umowy poddzierżawy) Wnioskodawca uprawniony będzie do otrzymania zwróconych przez Miasto nakładów poniesionych na nieruchomości, ewentualnie zostanie zobowiązany do usunięcia nakładów na nieruchomości i co za tym idzie poniesienia kosztów w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka z o.o. (Wnioskodawca) ma prawo traktować wydatek poniesiony na budowę budowli #8722; parkingu na gruncie poddzierżawionym od B Sp. z o.o. jako koszt podatkowy i amortyzować ten koszt na zasadach inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem Wnioskodawcy jak wskazano w opisie stanu faktycznego poniósł on wydatek na wykorzystywaną przez Wnioskodawcę zgodnie z umową poddzierżawy, nieruchomość, polegający na zwrocie dzierżawcy (B Sp. z o.o.) kosztów budowy parkingu na tej nieruchomości. Parking wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej i w związku z wykorzystaniem wskazanego parkingu Wnioskodawca uzyskiwać będzie przychody.

Zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

W omawianym stanie faktycznym koszt poniesiony na budowę parkingu przez Wnioskodawcę ma na celu uzyskanie przychodu z późniejszego wynajmu miejsc parkingowych.

Parking zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane należy traktować jako budowlę, która zgodnie z art. 16a u.p.d.o.p. podlegać będzie amortyzacji. Wnioskodawca ponosząc faktyczny wydatek na budowę parkingu, zrealizowaną przez B sp. z o.o., dokonuje inwestycji w obcym środku trwałym, która to inwestycja stanowi środek trwały Wnioskodawcy podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dzieje się tak z uwagi na fakt, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są generalnie wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej #8722; a nie stanowiących jego własności. Ustawodawca nie ogranicza przy tym kręgu podmiotów, które mogą ponieść wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym, w szczególności nie różnicuje w tym zakresie pozycji najemcy, dzierżawcy czy też poddzierżawcy, każdy z tych podmiotów może amortyzować inwestycję w obcym środku trwałym, o ile tylko wydatek stanowiący taką inwestycją ma związek z jego przychodami.

Podobnie nie ma wpływu na możliwość amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym okoliczność, czy podmiot ponoszący wydatek (w tym przypadku Wnioskodawca) sam prowadził proces budowlany, w szczególności posiadał prawo do dysponowania gruntem na cele budowlane, czy tylko poniósł koszt takiej inwestycji - taki wniosek znajduje potwierdzenie w orzecznictwie "Ustawodawca w ramach art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stworzył podatnikom czyniącym dla celów swojej działalności nakłady budowlane na cudzym gruncie możliwość zaliczenia ich efektów do środków trwałych i nie uzależnił tej kwalifikacji od posiadania przez tegoż podatnika wydanej na niego decyzji o pozwoleniu na budowę" (wyrok NSA z dnia 21 września 2005 r. I FSK 55/2005).

Cytowany wyrok dotyczy co prawda stosowania przepisu z art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., ale z całą pewnością jest on aktualny także na gruncie art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę, na zrealizowaną przez spółkę B sp. z o.o. budowę parkingu na poddzierżawionej przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowi koszt podatkowy Wnioskodawcy i podlega amortyzacji jako inwestycja w obcym środku trwałym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a#8722;16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 16a ust. 2 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

(...)

- zwane także środkami trwałymi (...).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach #8722; oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości". W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości: ilekroć w ustawie jest mowa środkach trwałych w budowie #8722; rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest poddzierżawcą nieruchomości, której dzierżawcą - na podstawie umowy z Miastem - jest spółka B. Przeznaczeniem dzierżawionej nieruchomości jest prowadzenie na niej parkingu. Spółka B uzyskała pozwolenie na budowę wykonując na nieruchomości prace budowlane przystosowujące ją do wykorzystania w charakterze parkingu. Zgodnie z umową poddzierżawy nieruchomość została oddana w poddzierżawę Wnioskodawcy także z przeznaczeniem na parking. Poddzierżawiona nieruchomość znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie budynku biurowego Wnioskodawcy, w związku z czym będzie wykorzystywana jako parking przez klientów będących najemcami w budynku biurowym Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązał się do zrefundowania spółce B kosztów budowy parkingu. Tym samym koszt związany z budową parkingu zostanie ostatecznie poniesiony przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z powyższą definicją opisany we wniosku parking należy uznać za budowlę.

Na podstawie wyżej powołanego przepisu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych. Przepis ten ma zastosowanie m.in. w sytuacjach, gdy podatnik nie będący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności.

W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią co prawda jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie) lecz stanowią jego środek trwały, podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca, jako ponoszący wydatki na budowę budowli #8722; parkingu znajdującego się na dzierżawionym gruncie, będzie tym samym uprawniony do ujęcia wskazanej budowli - parkingu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dot. tego środka trwałego.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca zalicza parking wybudowany na cudzym gruncie do środków trwałych kwalifikowanych jako "inwestycje w obcych środkach trwałych", zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej #8722; za "inwestycję w obcym środku trwałym" można uznać jedynie ogół wydatków na ulepszenie, adaptację, rozbudowę czy modernizację już istniejącego - w dacie przekazania podatnikowi - środka trwałego, stanowiącego własność innego podatnika. Natomiast budowy takiej budowli #8722; parkingu nie można uznać za ulepszenie gruntu.

Reasumując #8722; Wnioskodawca ma prawo traktować wydatek poniesiony na budowę budowli #8722; parkingu jako koszt uzyskania przychodów i amortyzować ten koszt na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako budowlę wybudowaną na cudzym gruncie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.