ILPB4/4240-47/12-6/HS

W związku ze skargą z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data nadania 28 sierpnia 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 czerwca 2012 r. nr ILPB4/423-146/12-4/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych, doręczoną w dniu 18 czerwca 2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 czerwca 2012 r., uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 14 marca 2012 r. został złożony wniosek - uzupełniony pismem z dnia 7 maja 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie towarowego transportu samochodowego.

Swoje usługi świadczy głównie poza granicami kraju dla kontrahentów zagranicznych.

Większość zobowiązań i należności Spółki regulowana jest w walutach obcych EUR i GBP. Wszelkie walutowe wpływy i płatności dokonywane są za pośrednictwem walutowych kont bankowych.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w przepisie art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz ma zamiar kontynuować tę metodę w przyszłych latach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy postępowanie podatnika w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe. Jeśli nie, to jakie kursy walut powinna stosować Spółka dla prawidłowego rozliczania różnic kursowych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie stosuje On następujące zasady ustalania różnic kursowych i wyceny środków na rachunkach walutowych w banku:

* dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznego wpływu na rachunek walutowy należności od przychodów podatkowych osiągniętych w walucie obcej (EUR) (GBP) (zasadniczo z tytułu sprzedaży usług) oraz dla wyceny (raty) kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania, tj. w dniu wpływu środków na rachunek walutowy Spółki - stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w EUR (GBP) na ten rachunek walutowy;

* dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznej zapłaty zobowiązań z tytułu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie (EUR) (GBP) (zasadniczo z tytułu nabycia towarów lub usług) oraz dla wyceny (raty) kredytu (pożyczki) w dniu jego (jej) spłaty, tj. w dniu wypływu środków z rachunku walutowego Spółki - stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu (wypływu) środków w EUR (GBP) z tego rachunku walutowego;

* wpływy lub wypływy w walucie obcej z przewalutowania (zakupu lub sprzedaży waluty bankowi) środków na rachunku bankowym wycenia się po kursie faktycznym dla danej transakcji ustalonym z bankiem. Wysokość kursu jest podawana indywidualnie przez bank dla każdej transakcji zakupu / sprzedaży waluty.

Jednocześnie do okresowej (co miesięcznej) wyceny własnych środków walutowych na rachunkach bankowych, Spółka będzie stosować określoną metodę ustalania wartości rozchodu ww. środków w walucie obcej w oparciu o metodę FIFO (pierwsze przyszło pierwsze wyszło). Spółka nie zmienia tej metody w trakcie roku podatkowego - zgodnie z wymogiem art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyżej opisane kursy przeliczeniowe, jak również wyżej wskazaną metodę ustalania wartości rozchodu, Spółka będzie stosować również dla celów ustalania różnic kursowych na potrzeby rachunkowości (w księgach rachunkowych).

Potwierdzenie takiego sposobu ewidencji operacji bankowych w walutach obcych Spółka odnalazła w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. IPPB5/423-1016/11-2/IŚ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ze względu na fakt iż ww. interpretacja nie jest interpretacją ogólną, Spółka postanowiła wystąpić o opinię indywidualną.

W wydanej w dniu 14 czerwca 2012 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

* nieprawidłowe - w zakresie rozliczania różnic kursowych związanych z wpływem na rachunek walutowy należności z tytułu sprzedaży usług oraz otrzymaniem kredytu (pożyczki),

* nieprawidłowe - w zakresie rozliczania różnic kursowych związanych z zapłatą z rachunku walutowego zobowiązań z tytułu nabycia towarów lub usług oraz spłatą kredytu (pożyczki),

* prawidłowe - w zakresie rozliczania różnic kursowych z tytułu wpływu lub wypływu środków w walucie obcej z przewalutowania.

W wydanej interpretacji stwierdzono, iż dla rozliczania różnic kursowych związanych z wpływem na rachunek walutowy należności z tytułu sprzedaży usług oraz otrzymania kredytu (pożyczki) oraz z zapłatą z rachunku walutowego zobowiązań z tytułu nabycia towarów lub usług oraz spłaty kredytu (pożyczki), Spółka powinna stosować kursy faktycznie zastosowane, za które należy uznać kursy bankowe (odpowiednio kursy kupna bądź kursy sprzedaży banków prowadzących rachunki walutowe, z usług których korzysta Spółka). Również w przypadku wpływu lub wypływu środków w walucie obcej z przewalutowania zastosowanie znajdzie kurs faktycznie zastosowany, tj. ustalony przez bank dla każdej transakcji zakupu / sprzedaży waluty.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 18 czerwca 2012 r.

W dniu 3 lipca 2012 r. do tut. Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2012 r. nr ILPB4/423-146/12-4/DS.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 sierpnia 2012 r. znak ILPB4/423W-44/12-2/HS (data doręczenia 3 sierpnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r. Sp. z o.o. za pośrednictwem tut. Organu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Organ upoważniony interpretację indywidualną z dnia 14 czerwca 2012 r. nr ILPB4/423-146/12-4/DS.

W złożonej skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej rozliczania różnic kursowych związanych z wpływem na rachunek walutowy należności z tytułu sprzedaży usług oraz otrzymaniem kredytu (pożyczki) oraz związanych z zapłatą z rachunku walutowego zobowiązań z tytułu nabycia towarów lub usług oraz spłatą kredytu (pożyczki).

W dniu 24 września 2012 r. pismem nr ILPB4/4240-47/12-2/HS (data doręczenia 26 września 2012 r.), Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Na podstawie art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059), art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2012 r. otrzymał następujące brzmienie: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy). Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a. Odnośnie natomiast różnic ustalanych zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 - 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 - 5 ww. ustawy, to wartości w tych regulacjach wskazane podlegają przeliczeniu wg kursów faktycznie zastosowanych.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. wspomniana zmiana poprzez nadanie nowego brzmienia przepisowi art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza swego rodzaju "ograniczenie" do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe rozumienie znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006), pojęcie "faktyczny" należy rozumieć jako "rzeczywisty, realny, istotny", podczas gdy "zastosować - zastosowywać" oznacza "użyć czegoś w jakiejś sytuacji".

W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Odnośnie natomiast wskazania Spółki, iż do wyceny własnych środków walutowych na rachunkach bankowych stosować będzie metodę FIFO, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 8 tej ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Podsumowując, w sytuacji, gdy nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania, wyrażonych w walucie obcej, z zastosowaniem faktycznego kursu, zastosowanie znajduje kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji. Natomiast, gdy to przewalutowanie występuje (Spółka kupuje bądź sprzedaje walutę w banku), Spółka zobowiązana jest stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs indywidualnie podawany przez bank dla każdej takiej transakcji.

Reasumując, dla rozliczania różnic kursowych związanych z wpływem na rachunek walutowy należności z tytułu sprzedaży usług oraz otrzymania kredytu (pożyczki), a także związanych z zapłatą z rachunku walutowego zobowiązań z tytułu nabycia towarów i usług oraz spłaty kredytu (pożyczki), Spółka winna stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu / wypływu środków w walucie obcej. Jednocześnie, w przypadku przewalutowania (zakupu lub sprzedaży waluty obcej), wpływ lub wypływ środków na / z rachunku walutowego wyceniać należy po kursie faktycznym dla danej transakcji ustalonym z bankiem.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2012 r. było zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.