ILPB4/423-77/13-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych w ramach systemu nettingu - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych w ramach systemu nettingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i przerobu surowców roślinnych. Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy (dalej: "Grupa"). W swojej działalności Spółka dokonuje między innymi sprzedaży towarów i usług na rzecz innych spółek z Grupy. Tytułem tej sprzedaży wystawiane są faktury w euro.

Jednocześnie, Spółka realizuje także zakupy towarów i usług od innych spółek z Grupy i z tego tytułu otrzymuje od nich faktury dokumentujące nabycie towarów i usług. Faktury te również są wystawiane w euro.

Wyrażony w euro przychód należny / koszt poniesiony, wynikający z faktur dokumentujących odpowiednio sprzedaż / zakupy, przeliczany jest według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień poprzedzający datę wystawienia faktury.

Na mocy zasad obowiązujących obecnie, wszystkie spółki z Grupy, wszelkie zobowiązania i należności między spółkami z Grupy (w tym Spółki) rozliczane są w ramach systemu tzw. nettingu, przewidującego dokonywanie potrąceń wszelkich wzajemnych należności i zobowiązań między spółkami z Grupy w drodze kompensaty.

Pozostała po dokonaniu kompensat część zobowiązań i należności (ujemne i dodatnie salda) regulowana jest w formie gotówkowej. Jednocześnie przyjęto zasadę, że ujemne i dodatnie salda są rozliczane za pośrednictwem jednej ze spółek z Grupy (dalej: "Centrala") i ich późniejsze rozdysponowanie do poszczególnych spółek dokonywane jest przez Centralę, tzn. w przypadku salda ujemnego Spółka wpłaca do Centrali odpowiednią kwotę, co do zasady w euro (przy czym możliwa jest również wpłata w złotówkach), natomiast w przypadku salda dodatniego Spółka otrzymuje z Centrali odpowiednią kwotę w złotówkach.

Dla celów przeliczenia należności / zobowiązań Spółki, pozostałych do uregulowania po zastosowaniu wzajemnych kompensat w ramach systemu nettingowego z euro na złotówki, Centrala posługuje się kursami wynikającymi z zawartych przez Centralę z bankami na jej imię i ryzyko kontraktów terminowych, w ramach których Centrala nabywa odpowiednią ilość złotówek na rynku.

Opisany powyżej system rozliczeń między spółkami z Grupy będzie stosowany również w stosunku do przyszłych należności i zobowiązań Spółki.

Spółka informuje, iż rozlicza różnice kursowe na podstawie metody podatkowej, o której mowa w art. I5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w związku z uczestnictwem Spółki w wyżej opisanym systemie nettingowym, różnica pomiędzy wartością, odpowiednio przychodu / kosztu z dnia jego otrzymania / zapłaty w złotówkach, a wartością należnego przychodu / poniesionego kosztu (wyrażonego w euro) w dniu jego powstania (po przeliczeniu zgodnie ze średnim kursem NBP), w części nieskompensowanej w ramach systemu nettingu (tekst jedn.: od nadwyżki zobowiązań / należności Spółki w stosunku do innych podmiotów z Grupy), nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodów / kosztów uzyskania przychodów, w szczególności z tytułu różnic kursowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice między przeliczoną na złote wartością należnego przychodu / poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, a wartością tego przychodu / kosztu z dnia otrzymania / zapłaty, od tej części zobowiązań i należności, które nie są regulowane w drodze kompensaty, lecz w drodze faktycznych płatności w złotówkach (za pośrednictwem Centrali w ramach opisanego sytemu nettingowego), nie powodują po stronie Spółki obowiązku rozpoznania przychodów podatkowych / kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 2 tej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

* art. 15a, albo

* przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. I5a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, między innymi, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (...).

Z kolei, art. 15a ust. 3 tej ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, między innymi, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (...).

Zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami, do powstania różnic kursowych dochodzi, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* zobowiązanie lub należność powstały w walucie obcej,

* spłata zobowiązania lub otrzymanie należności następuje w walucie obcej,

* między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

W art. I5a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W myśl natomiast art. 15a ust. 4 tej ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach uzasadnionym jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Netting (określany zamiennie clearingiem) to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot clearingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami (w przedmiotowym stanie faktycznym rolę taką odgrywa Centrala). Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach: pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, tym samym ustawodawca jednoznacznie przesądził o tym, że do powstania podatkowych różnic kursowych może dojść także w drodze potrącenia.

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że skutki stosowanego systemu rozliczeń między spółkami z Grupy należy określić odrębnie dla części należności / zobowiązań Spółki, która zostaje uregulowana w formie kompensaty oraz dla części, której uregulowanie następuje w drodze faktycznych transferów pieniężnych.

W świetle powyższej argumentacji, stwierdzić należy, że różnice kursowe (generujące się w wyniku wzajemnych kompensat, w ramach systemu nettingowego), stanowią różnice kursowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to odpowiednio, że dodatnie różnice kursowe stanowią przychody podatkowe, a ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Inaczej natomiast sprawa wygląda w stosunku do różnic powstających przy zapłacie lub otrzymaniu płatności za pośrednictwem Centrali w ramach regulowania nadwyżki zobowiązań lub należności Spółki w stosunku do innych spółek uczestniczących z systemie nettingu.

Jak wskazano powyżej, do powstania podatkowych różnic kursowych dochodzi wyłącznie jeśli zobowiązanie / należność zostały wyrażone w walucie obcej oraz spłata również nastąpiła w walucie obcej. Natomiast w przypadkach, gdy wprawdzie kwota na fakturze jest wyrażona w walucie obcej, ale faktyczna zapłata następuje w PLN, nie ma podstaw do ujęcia różnic kursowych w rachunku podatkowym.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, środki przekazane do Centrali są przez Nią rozdysponowywane "saldami" na poszczególne spółki w Grupie. Kwota wymagana do rozliczenia - "saldo dodatnie" lub "saldo ujemne" są rozliczane według zasady przyjętej w systemie nettingu, iż wpłata lub wypłata netto może być realizowana w walucie lokalnej kraju, w którym spółka z grupy ma siedzibę (Spółka w tym miejscu ponownie wskazuje, że w dotychczasowej praktyce wpłaty dokonywane przez Spółkę do Centrali były, co do zasady realizowane w euro, choć w przyszłości nie jest wykluczone wystąpienie takich wpłat w PLN, natomiast wypłaty otrzymywane przez Spółkę z Centrali dokonywane są w PLN i w przyszłości planowane jest kontynuowanie przyjętej w tym zakresie praktyki).

Zatem, Spółka, uczestnicząc w systemie nettingu otrzymuje i w przyszłości będzie otrzymywać od Centrali kwoty w PLN z tytułu rozliczenia nadwyżki w systemie nettingu, natomiast wpłat do Centrali Spółka dokonuje, co do zasady w euro, choć w przyszłości nie są wykluczone płatności w PLN.

Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy zobowiązanie lub należności powstały w walucie obcej, a zapłaty dokonano w złotych, nie powstaną podatkowe różnice kursowe. Nie jest spełniona bowiem jedna z przesłanek niezbędnych do powstania podatkowych różnic kursowych, a mianowicie spłata zobowiązania lub otrzymanie należności nie następuje w walucie obcej.

Stanowisko Spółki w przedmiotowej kwestii potwierdzają liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane w analogicznych stanach faktycznych, np.:

* interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/423-820/11/JD, w której Organ podatkowy stwierdził, że "w sytuacji gdy zobowiązanie lub należności powstały w walucie obcej, a zapłaty dokonano w złotych nie powstaną podatkowe różnice kursowe. Niespełniona jest bowiem druga z przesłanek, a mianowicie spłata zobowiązania lub otrzymanie należności nie następuje w walucie obcej". Natomiast co do meritum rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że "stanowisko Spółki, iż powstaną różnice kursowe, także od tej części zobowiązań i należności, które były wyrażone w walucie obcej ale nie mogły być uregulowane w drodze kompensaty w systemie nettingu, lecz są uregulowane przez Spółkę w formie zapłaty w PLN - jest nieprawidłowe", w związku z powyższym, w analogicznej sytuacji, jak przedstawiona w niniejszym wniosku, Organ podatkowy był zdania, że quasi - różnice kursowe nie stanowią podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-125/09-2/AS, w której Dyrektor wskazał, że "inna sytuacja wystąpi jednak, gdy w ramach rozliczeń clearingowych fizycznej zapłacie będzie podlegało ewentualne saldo. Ponieważ rachunek Spółki, służący do odzwierciedlenia bieżącego stanu rozliczeń clearingowych, prowadzony jest w walucie polskiej - należy przyjąć, iż w takiej sytuacji zapłata musiałaby być z oczywistych względów zrealizowana w polskich złotych. To z kolei przesadza o braku możliwości uznania powstających przy tym różnic kursowych za podatkowe, albowiem - mimo, że należności i zobowiązania wyrażone zostały w walucie obcej - to zapłatę zrealizowano w PLN, czyli niedotrzymany zostaje w takim przypadku jeden z warunków uznania różnic za kursowe w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej".

Reasumując, w świetle przytoczonej wyżej argumentacji, Spółka stoi na stanowisku, że różnice będące przedmiotem niniejszego wniosku (tekst jedn.: różnice między przeliczoną na złote wartością należnego przychodu / poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, a wartością tego przychodu / kosztu z dnia otrzymania / zapłaty, od tej części zobowiązań i należności, które nie są regulowane w drodze kompensaty, lecz w drodze faktycznych płatności w złotówkach za pośrednictwem Centrali) są neutralne dla celów podatkowych, a w szczególności nie stanowią podatkowych różnic kursowych i tym samym, nie będą zwiększać przychodów jako dodatnie różnice kursowe, ani kosztów uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.