ILPB4/423-76/11-4/DS - Rozliczenie podatkowych różnic kursowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka i Jej poprzednicy prawni otrzymali zaliczki na dostawy od zagranicznego kontrahenta w łącznej kwocie 3.250.000 EUR.

W dniu 29 maja 2008 r. Wnioskodawca zawarł z tym zagranicznym dostawcą umowę - odnowienia świadczenia.

W tej umowie obie strony zgodziły się, że Spółka celem umorzenia zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek w kwocie 3.250.000 EUR dokona ratalnej spłaty tego zobowiązania, jako udzielonej pożyczki, nie później niż w określonych w umowie terminach spłaty poszczególnych rat.

Wpływ zaliczek i ratalne spłaty świadczenia nastąpiły w walucie EUR.

W piśmie uzupełniającym z dnia 20 kwietnia 2011 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny wskazując, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe rozliczone od spłacanych rat przedmiotowego zadłużenia stanowią podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy spłacie przedmiotowego zadłużenia powstają podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji, warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. A zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty. Jednocześnie wartości te należy przeliczyć wg faktycznie zastosowanego kursu.

Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy - tak, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku. Spełniają one zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 9 tej ustawy, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 28 marca 2008 r. nastąpiło połączenie spółek, w wyniku którego do Spółki przyłączono dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Te przyłączone spółki są poprzednikami prawnymi Wnioskodawcy. Spółka i Jej poprzednicy prawni otrzymali zaliczki na dostawy od zagranicznego kontrahenta w łącznej kwocie 3.250.000 EUR. Rozliczenia z dostawcą zagranicznym dokonywane były za pośrednictwem konta walutowego. W dniu 29 maja 2008 r. Wnioskodawca zawarł z tym zagranicznym dostawcą umowę - odnowienia świadczenia, z której wynika, iż nastąpiło przekształcenie zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek w zobowiązanie z tytułu pożyczki, co ma swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki. W tej umowie obie strony zgodziły się, że Spółka celem umorzenia zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek w kwocie 3.250.000 EUR dokona ratalnej spłaty tego zobowiązania, jako udzielonej pożyczki, nie później niż w określonych w umowie terminach spłaty poszczególnych rat. Wpływ zaliczek i ratalne spłaty świadczenia nastąpiły w walucie EUR.

Sukcesja podatkowa uregulowana została w przepisach Ordynacji podatkowej i ma ona szczególny charakter. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Tym samym, Spółka stała się następcą prawnym przyłączonych spółek, jako poprzedników prawnych i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) tych podmiotów.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż nastąpiło przekształcenie zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek w zobowiązanie z tytułu pożyczki, stwierdzić należy, iż w dacie spłaty poszczególnych rat tejże pożyczki powstaną podatkowe różnice kursowe, o ile obliczone zostaną zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, różnice kursowe rozliczone od spłacanych rat pożyczki stanowią podatkowe różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wskazana w stanie faktycznym operacja dokonana przez Spółkę miała charakter czysto księgowy, gdyż w tym okresie nie nastąpiły żadne przepływy pieniężne pomiędzy Spółką a zagranicznym kontrahentem. Ponadto, skutkiem odnowienia jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania z tytułu otrzymanych zaliczek, których zwrot (również w sposób ratalny) nie wygenerowałby podatkowych różnic kursowych. W takich przypadkach organy podatkowe mają możliwość skorzystania z dyspozycji art. 199a Ordynacji podatkowej dla ustalenia treści podjętych przez Spółkę czynności prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.