ILPB4/423-72/11-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, z dnia 23 listopada 2010 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 7 lutego 2011 r., data wpływu do BKIP w Lesznie 4 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania właściwego kursu waluty oraz uwzględnienia w wartości początkowej nieruchomości naliczonych różnic kursowych z tytułu zaciągniętej pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika Panią Halinę Lebrand, złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania właściwego kursu waluty oraz uwzględnienia w wartości początkowej nieruchomości naliczonych różnic kursowych z tytułu zaciągniętej pożyczki.

Pismem z dnia 28 lutego 2011 r. nr IPPB5/423-119/11-2/IŚ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, działając w oparciu o art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazał ww. wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie celem załatwienia zgodnie z właściwością, stosownie do § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.).

Ww. wniosek uzupełniony został o opłatę w dniu 30 marca 2011 r. oraz pismem z dnia

30 marca 2011 r. (data wpływu do BKIP w Lesznie 4 kwietnia 2011 r.), zawierającym potwierdzenie realizacji przelewu przedmiotowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie kupna, zagospodarowania, sprzedaży oraz wynajmu nieruchomości na własny rachunek.

W dniu 11 maja 2007 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę w walucie obcej (EUR) w celu sfinansowania zakupu nieruchomości. Kurs z dnia wpływu pożyczki wynosił 3,7013 PLN (kurs kupna banku). W dniu 17 maja 2007 r. Spółka zakupiła nieruchomość. W dniu zakupu, jak również w dniu przekazania do użytkowania środka trwałego kurs średni NBP przyjęty przy wycenie zadłużenia wynosił 3,7897 PLN. Za datę przekazania nieruchomości do użytkowania przyjmuje się datę zakupu środka trwałego.

W wyniku różnych kursów z dnia otrzymania pożyczki oraz z dnia zakupu i oddania do użytkowania środka trwałego powstały ujemne różnice kursowe.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie rozpoczęła spłaty pożyczki przed dniem przekazania środka trwałego do używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa podatkowa), przy ustalaniu różnic kursowych faktycznie zastosowany kurs waluty jest wykorzystywany przy ustalaniu różnic kursowych.

Jednocześnie ust. 4 przywołanej regulacji stanowi, że w razie braku możliwości uwzględnienia faktycznie zastosowanego kursu z danego dnia przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Ustawodawca nie definiuje pojęcia faktycznie zastosowany kurs waluty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1190/09) bezpośrednio odniósł się do tego pojęcia. Zdaniem Sądu, zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym się posłużono wykorzystując go w danej operacji finansowej.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia różnic kursowych został zastosowany właściwy kurs waluty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, za wartość początkową środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14 uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania a w szczególności o koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchamiania programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast przepis art. 16g ust. 5 ustawy podatkowej stanowi, iż cenę nabycia, o której mowa

w ust. 3 koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do użytkowania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis tym samym zobowiązuje do dokonania korekty ceny nabycia o naliczone różnice kursowe do dnia przekazania do użytkowania środka trwałego.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "naliczone" różnice kursowe, dlatego też konieczne jest dokonanie wykładni gramatycznej tego pojęcia zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 2003, "naliczać" oznacza "licząc dojść do pewnej liczby; policzyć, obliczyć".

Różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania będą wpływały na ich wartość początkową, natomiast naliczone po tym dniu nie mają wpływu na tą wartość i podlegają rozliczeniu według zasad ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczone do dnia przekazania środka trwałego ujemne różnice kursowe będą stanowiły część wartości nabycia nieruchomości, która jest jednocześnie podstawą dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2007 r. stoi na stanowisku, iż "nie można uznać za sprzeczne z przepisami prawa podatkowego stanowiska podatnika, iż do wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb podatkowych zalicza się różnice kursowe od zobowiązań z tytułu kredytu dewizowego naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania. W konsekwencji, zgodzić się również należy ze stanowiskiem, iż kosztem uzyskania przychodu dla celów podatkowych będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego obejmującej wyżej wymienione różnice kursowe. Przepisy podatkowe nie nakazują bowiem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonanych od tej części ich wartości, która odpowiada naliczonym różnicom kursowym.

Jednocześnie jednak podkreślić należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów), zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zatem w sytuacji, gdy różnice kursowe naliczone na moment oddania środka trwałego do używania będą powiększały wartość początkową, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, to różnice te nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w momencie realizacji. W przeciwnym bowiem razie te same wartości byłyby dwukrotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana przepisów ustawy podatkowej od 1 stycznia 2007 r. w zakresie metody ustalania różnic kursowych nie ma zastosowania do art. 16g ust. 5, artykuł ten nie zawiera żadnych dodatkowych warunków ani też nie uległ on zmianie. Art. 9b ustawy podatkowej nie może wpływać na to, że w wyniku wyboru metody podatkowej ustalania różnic kursowych nie będzie istniała możliwość skorygowania ceny nabycia, a tym samym ustalenia wartości początkowej środka trwałego o różnice kursowe wyliczone z tytułu otrzymanej pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Natomiast za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać na przepis art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu (pożyczki) wyrażonych w walucie obcej określone zostały w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 pkt 5 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazują zastosowanie kursu faktycznego, nie definiując tego pojęcia. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem, do wyceny wartości wpływu pożyczki w walucie obcej oraz wypływu waluty w dacie spłaty pożyczki należy przyjmować kurs bankowy ustalony przez bank, z którego usług korzysta podatnik, tj. kurs faktycznie zastosowany. I tak, przy wpływie pożyczki będzie to np. kurs kupna waluty obcej, w której ją zaciągnięto, natomiast przy jej spłacie zastosowanie znajdzie np. kurs sprzedaży tej waluty (pod warunkiem, że w powyższe operacje dokonywane są przez bank). W związku z tym, podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli różnica między wartością pożyczki (kredytu) w dniu jej otrzymania i w dniu jej zwrotu (w tym spłaty raty), przy zastosowaniu ww. kursów walut, jest różna od zera.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty (np. gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ustala kursów walutowych do przeliczenia PLN), wówczas w takich przypadkach uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe (art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w dniu 11 maja 2007 r. zaciągnęła pożyczkę w walucie obcej (EUR) w celu sfinansowania zakupu nieruchomości. Kurs z dnia wpływu pożyczki wynosił 3,7013 PLN (kurs kupna banku). W dniu 17 maja 2007 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość. W dniu zakupu, jak również w dniu przekazania do użytkowania środka trwałego kurs średni NBP przyjęty przy wycenie zadłużenia wynosił 3,7897 PLN. W wyniku różnych kursów z dnia otrzymania pożyczki oraz z dnia zakupu i oddania do użytkowania środka trwałego powstały ujemne różnice kursowe. Ponadto Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1 o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie rozpoczęła spłaty pożyczki przed dniem przekazania środka trwałego do używania.

W związku z powyższym, skoro do dnia oddania środka trwałego do używania pożyczka nie była spłacana, różnice kursowe powstaną dopiero w momencie spłaty tej pożyczki, bowiem - stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanej i spłaconej pożyczki w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych jej rat), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Są to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia środka trwałego (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli podatnik zatem wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według zasad określonych w ww. przepisach podatkowych), które korygują cenę nabycia środka trwałego.

Cenę nabycia powiększa się lub zmniejsza się o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, dotyczących inwestycji, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego. Regułę tą stosuje się przy przyjęciu przez podatnika podatkowej metody ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z regulacji tej wynika bowiem, że dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów) - w przypadku nabycia środków trwałych, a więc poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej - powstają w dniu zapłaty. Tym samym, ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. W tym przypadku mamy zatem do czynienia z zastosowaniem "zasady kasowej", mającej również zastosowanie przy ustalaniu różnic kursowych korygujących cenę nabycia.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, dopiero w momencie spłaty pożyczki zaciągniętej w celu nabycia środka trwałego (nieruchomości) powstaną różnice kursowe, do obliczenia których Spółka winna przyjąć faktycznie zastosowane kursy waluty obcej z dnia jej zaciągnięcia i z dnia jej spłaty.

Tym samym, skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to cena nabycia środka trwałego (nieruchomości), a tym samym jego wartość początkowa, nie może zostać skorygowana o różnice kursowe z tyt. zaciągniętej pożyczki wyrażonej w walucie obcej, które nie zostały zrealizowane (zostały tylko naliczone) do dnia jego przekazania do używania. Za dzień realizacji różnic kursowych Spółka winna przyjąć dzień spłaty pożyczki, będący dniem uregulowania zobowiązania z tego tytułu.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.