ILPB4/423-63/11-5/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaków towarowych przed dniem dokonania Aportu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* sposobu ustalenia wartości początkowej wniesionych do Spółki składników majątków poszczególnych Przedsiębiorstw,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych od składników majątków Przedsiębiorstw ujawnionych w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych od składników majątków Przedsiębiorstw nie ujawnionych w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaków towarowych przed dniem dokonania Aportu,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych w przypadku zakończenia procedury rejestracji znaków towarowych przed dniem dokonania Aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Aktualnymi udziałowcami Spółki są osoby fizyczne: A oraz B. Spółka została utworzona 9 grudnia 2010 r. poprzez zawarcie umowy Spółki w formie aktu notarialnego i docelowo ma przejąć różne przedsiębiorstwa prowadzone dotychczas przez:

W grudniu 2010 r. Spółka zawarła również umowę najmu powierzchni w miejscu, gdzie zlokalizowana jest Jej siedziba oraz umowę pożyczki (występując w roli pożyczkodawcy). Rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się 30 listopada 2011 r.).

Wyżej wymienione osoby fizyczne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych (Z, X, Y) planują wnieść do Spółki do 30 listopada 2011 r. wkłady niepieniężne (dalej określane łącznie jako Aport) w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego prowadzonych w formie Z, X oraz Y (w tym m.in. prawa do znaków towarowych).

Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne prawne (w tym m.in. znaki towarowe posiadane i wykorzystywane przez Przedsiębiorstwa) nie zostały dotychczas ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wybrane znaki towarowe mające zostać wniesione w ramach aportów poszczególnych przedsiębiorstw zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym (Przedsiębiorstwa są w posiadaniu świadectw ochronnych dotyczących przedmiotowych znaków), natomiast w stosunku do pozostałych znaków towarowych Przedsiębiorstwa są w trakcie procedury ich rejestracji w Urzędzie Patentowym.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż na skutek Aportu nabędzie omawiane prawa do znaków towarowych. Jednocześnie prawa te będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania. Przewidywany okres używania wspomnianych praw do znaków towarowych, na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi co najmniej rok.

Wartość poszczególnych Przedsiębiorstw wnoszonych przez ww. osoby fizyczne Aportem do Spółki określona zostanie na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W związku z Aportem przedsiębiorstw Z, X oraz Y do Spółki, powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymany Aport w postaci Przedsiębiorstw, Spółka wyda własne udziały w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych Przedsiębiorstw (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego) - tj. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie czwarte. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 24 maja 2010 r. nr ILPB4/423-63/10-2/MC, nr ILPB4/423-63/10-3/MC, nr ILPB4/423-63/10-4/MC oraz nr ILPB4/423-63/10-6/MC.

Na wstępie, Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, iż wybrany przez Niego rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, lecz ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się z dniem 30 listopada 2011 r.). Zatem mając na względzie brzmienie art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), zastosowanie do końca przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, tj. do 30 listopada 2011 r. znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaków towarowych (uzyskania certyfikatów potwierdzających uzyskanie praw ochronnych do znaków towarowych) przed dniem dokonania Aportu Przedsiębiorstw do Spółki, będzie Ona uprawniona do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw do znaków towarowych jako składników majątków Przedsiębiorstw, które nie będą ujawnione w księgach wnoszonych Przedsiębiorstw na dzień dokonania Aportu do Spółki jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę, jednak takie wprowadzenie nastąpi nie wcześniej niż w miesiącu, w którym wydana zostanie decyzja o udzieleniu Spółki praw ochronnych na wspomniane znaki towarowe.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość praw do znaków towarowych wniesionych w ramach Aportu Przedsiębiorstw będzie stanowiła na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów Spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zatem wartość praw do znaków towarowych wniesionych w ramach Aportu Przedsiębiorstw do Spółki, które uprzednio nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw, a które będą spełniały definicję wartości niematerialnych i prawnych na gruncie art. 16a oraz 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się w szczególności do składników majątku, jakimi są znaki towarowe należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 16b ust. 1 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w Prawie własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z wyżej powoływanym przepisem, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki:

* prawo do znaku towarowego zostanie nabyte przez podatnika,

* prawo do znaku towarowego nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres używania prawa do znaku towarowego wynosi co najmniej rok,

* prawo do znaku towarowego jest wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Z kolei na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 tej ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Przedsiębiorstwa Z, X oraz Y są obecnie w trakcie procesu rejestracji wybranych znaków towarowych. W przypadku nie zakończenia procesu rejestracji do momentu dokonania Aportu, w efekcie dokonania Aportu Przedsiębiorstw do Spółki, wspomniany proces będzie kontynuowany przez Spółkę jako nowego właściciela praw ze zgłoszonych znaków towarowych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości praw do znaków towarowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te składniki majątku zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę, jednakże z uwagi na fakt, iż do momentu wydania decyzji o przyznaniu praw ochronnych na wybrane znaki towarowe prawa do tych znaków nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w praktyce wprowadzenie wspomnianych składników majątku do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych może nastąpić najwcześniej w miesiącu, w którym wydana zostanie decyzja o udzieleniu praw ochronnych na wspomniane znaki towarowe.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo Wnioskodawca pragnie przytoczyć interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-310/10-5/MM, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) będzie On uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości praw do znaku towarowego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę, jednakże z uwagi na fakt, iż do momentu wydania decyzji o przyznaniu praw ochronnych na znak towarowy prawa do znaku nie mogą stanowić wartości niematerialnej i prawnej na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w praktyce wprowadzenie wspomnianego składnika majątku do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych powinno nastąpić najwcześniej w miesiącu, w którym wydana zostanie decyzja o udzieleniu Wnioskodawcy praw ochronnych na "wspomniany znak towarowy" oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), dokonano zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie jednak z art. 12 ww. ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. z tym, że:

Wnioskodawca wskazał, iż Jego rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się 30 listopada 2011 r.).

Ponadto, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka została utworzona 9 grudnia 2010 r. poprzez zawarcie umowy Spółki w formie aktu notarialnego i docelowo ma przejąć różne przedsiębiorstwa prowadzone dotychczas przez:

Wyżej wymienione osoby fizyczne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych (Z, X, Y) planują wnieść do Spółki do 30 listopada 2011 r. wkłady niepieniężne (dalej określane łącznie jako Aport) w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego prowadzonych w formie Z, X oraz Y (w tym m.in. prawa do znaków towarowych).

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Na podstawie art. 15 ust. 6 powołanej wyżej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Jak wynika z ww. przepisu, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know - how, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym, nie podlegają amortyzacji.

Z okoliczności sprawy wynika, że wymienione we wniosku osoby fizyczne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych (Z, X, Y) planują wnieść do Spółki do 30 listopada 2011 r. wkłady niepieniężne (Aport) w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego prowadzonych w formie Z, X oraz Y (w tym m.in. prawa do znaków towarowych). Przedsiębiorstwa te są obecnie w trakcie procesu rejestracji wybranych znaków towarowych. W przypadku nie zakończenia procesu rejestracji do momentu dokonania Aportu, w efekcie dokonania Aportu Przedsiębiorstw do Spółki wspomniany proces będzie kontynuowany przez Spółkę.

W tym miejscu wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2011 r. nr ILPB4/423-63/11-2/MC, stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 stwierdzono m.in. że w przypadku praw ochronnych na znaki towarowe wytworzonych przez Spółkę, które nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, Spółka nie powinna ustalać wartości początkowej tych praw. Jest to zatem równoznaczne z tym, iż niemożliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych praw.

W związku z powyższym, wytworzone przez Spółkę prawa ochronne na znaki towarowe - jako nie stanowiące wartości niematerialnych i prawnych - nie mogą zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym, Spółka nie będzie miała podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16f ust. 1 ww. ustawy), a co za tym idzie nie będzie również potrącać kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.