ILPB4/423-60/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. W dniu 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wniósł do spółki całe prowadzone pod swoją firmą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego, podwyższając w ten sposób wartość swojego wkładu w spółce komandytowej. Przedsiębiorstwo wycenione zostało na podstawie niezależnej wyceny sporządzonej przez biegłego na dzień 1 grudnia 2010 r. na kwotę 5.917.391,00 zł. Jednym ze składników przedsiębiorstwa był znak towarowy słowno-graficzny zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. We wskazanej powyżej wycenie biegłego wartość znaku towarowego (zawierająca się w wartości całego przedsiębiorstwa) określona została na kwotę 2.153.565,00 zł. Znak towarowy był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. podmiot wnoszący aport, natomiast nie został zaewidencjonowany na kontach księgowych.

Spółka komandytowa, na skutek błędnego zaksięgowania operacji gospodarczej, tj. wniesienie aportu, nie wprowadziła zapisów dotyczących wartości znaku, jako wartości niematerialnej i prawnej do ksiąg rachunkowych i nie rozpoczęła jego amortyzacji począwszy od 1 stycznia 2011 r. pomimo przysługującego jej prawa. Spółka nie rozpoznała również i nie rozpoczęła amortyzacji dodatniej wartości firmy rozumianej jako różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa. W dniu 1 stycznia 2013 r. spółka komandytowa, zgodnie z ustawą o rachunkowości, dokonała ujawnienia znaku towarowego w swoich księgach rachunkowych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, znak towarowy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do momentu ujawnienia nie był amortyzowany dla celów podatku dochodowego. Dopiero po ujawnieniu znaku towarowego jako wartości niematerialnej i prawnej od 1 stycznia 2013 r. spółka komandytowa rozpoczęła amortyzację znaku towarowego.

W dniu 31 grudnia 2013 r. nastąpiła sprzedaż całego przedsiębiorstwa spółki komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego za cenę wynikającą z bieżącej wyceny całego przedsiębiorstwa, uwzględniającą również aktualną wartość znaku towarowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowej w formie aportu, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki) w przypadku znaku towarowego wchodzącego w skład wniesionego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa - będzie jego wartość początkowa, ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu oraz pomniejszona o odpisy amortyzacyjne za okres jego użytkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w analizowanej sytuacji będą miały ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu, tzn. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa znaku towarowego - nie wyższa od jego wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu pomniejszona o wartość dokonanych do dnia sprzedaży przedsiębiorstwa odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca miał prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według stanu na dzień wniesienia aportu, tj. na dzień 31 grudnia 2010 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W analizowanej sprawie konieczne jest także przytoczenie przepisów dotyczących określania wartości początkowej środków trwałych, które rzutują na określenie wartości początkowej, a co za tym idzie wartość odpisów amortyzacyjnych, a które istotnie zmieniły się pomiędzy datą wniesienia aportem przedsiębiorstwa a datą jego sprzedaży.

Zgodnie z regulacją art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c (który nie znajduje tu zastosowania) - nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, wartości niematerialne i prawne, w tym autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Obowiązujący w dniu aportu (31 grudnia 2010 r.) przepis art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazywał, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego - jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, uważa się (stosując odpowiednio ust. 10):

Z uwagi na wystąpienie dodatniej wartości firmy za wartość początkową w analizowanej transakcji Wnioskodawca przyjął wartość rynkową składników majątku stanowiących środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, co dotyczyło także znaku towarowego objętego niniejszym wnioskiem.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa, w tym znaku towarowego - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowić będzie wartość początkowa znaku towarowego, ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16g ust. 10 i 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (według stanu na dzień aportu), nie wyższa jednak od jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu oraz pomniejszona o odpisy amortyzacyjne za okres jego użytkowania.

Analogiczne stanowisko, choć dotyczące wartości firmy, a nie znaku towarowego, zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. IPPB5/423-981/12-2/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że jak wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie do:

* osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami" (art. 1 ust. 1 ustawy) oraz

* jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.): spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 8 tego kodeksu: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. W dniu 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wniósł do spółki całe prowadzone pod swoją firmą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, podwyższając w ten sposób wartość swojego wkładu w spółce komandytowej. Przedsiębiorstwo zostało wycenione na podstawie niezależnej wyceny sporządzonej przez biegłego na dzień 1 grudnia 2010 r. na kwotę 5.917.391,00 zł. Jednym ze składników przedsiębiorstwa był znak towarowy słowno-graficzny zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej wyceniony na kwotę 2.153.565,00 zł. Znak towarowy był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. podmiot wnoszący aport, natomiast nie został zaewidencjonowany na kontach księgowych. Spółka komandytowa, na skutek błędnego zaksięgowania operacji wniesienia aportu, nie wprowadziła zapisów dotyczących wartości znaku, jako wartości niematerialnej i prawnej do ksiąg rachunkowych i nie rozpoczęła jego amortyzacji od 1 stycznia 2011 r. pomimo przysługującego jej prawa. 1 stycznia 2013 r. spółka komandytowa, zgodnie z ustawą o rachunkowości, dokonała ujawnienia znaku towarowego w swoich księgach rachunkowych i rozpoczęła amortyzację znaku towarowego. 31 grudnia 2013 r. nastąpiła sprzedaż całego przedsiębiorstwa spółki komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego za cenę wynikającą z bieżącej wyceny całego przedsiębiorstwa, uwzględniającą również aktualną wartość znaku towarowego.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia aportu, tj. 31 grudnia 2010 r. - nie zawierała szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z otrzymaniem przedmiotu wkładu nie ponosi "wydatków" na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wydatki poniesione na ich nabycie/wytworzenie, które mogą być (w tym także przez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, który następnie został wniesiony do spółki osobowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że sytuacja wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, nie spowodowała przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstał przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego Wnioskodawca nie miał możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania, a tym samym rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu jego zbycia przez spółkę osobową.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego (tu: znaku towarowego) nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie - w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę składników majątkowych wnoszonych do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, które wprowadzone były do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (tu: znak towarowy) - spółka komandytowa była zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez Wnioskodawcę, w tym dotyczące ustalenia wartości początkowej niniejszego wkładu, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Ponadto od dnia ujawnienia znaku towarowego w ewidencji, tj. od 1 stycznia 2013 r. odpisy amortyzacyjne od tej wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły koszty wszystkich wspólników spółki komandytowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Reasumując - w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowej w formie aportu, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki) w przypadku znaku towarowego wchodzącego w skład tego przedsiębiorstwa będzie wydatek poniesiony przez niego na nabycie znaku towarowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa ("koszt historyczny") pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przez spółkę komandytową, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.