ILPB4/423-563/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych - jest prawidłowe,

* określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych,

* określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

* W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej: Spółka) nabywa samochody osobowe dla pracowników oraz Członków Zarządu, w tym samochody, których wartość przekracza równowartość 20.000,00 EUR przeliczoną na PLN według kursu średniego EUR ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w dniu przekazania samochodu do używania (dalej: Samochody).

* Z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) Samochody są wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i podlegają amortyzacji dla celów podatkowych.

* Obecnie Samochody ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki są amortyzowane według metody liniowej - z zastosowaniem stawki 20%.

* W związku z ograniczeniem przewidzianym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odpisy amortyzacyjne, w części ustalonej od wartości początkowej Samochodów przewyższającej równowartość w PLN kwoty 20.000,00 EUR, są przez Spółkę uznawane za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

* Po upływie określonego okresu eksploatacji Samochody podlegają sprzedaży.

* Aktualnie Spółka rozważa obniżenie stawek amortyzacyjnych dla Samochodów, z zachowaniem terminów wskazanych w przepisie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

1. Spółka jest uprawniona do obniżenia stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do Samochodów do dowolnej wysokości (również do poziomu 0,01%) - z zachowaniem terminów wynikających z przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT;

2. w przypadku odpłatnego zbycia Samochodów Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych na nabycie Samochodów (również w części przewyższającej równowartość 20.000 EUR - wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP w dniu przekazania Samochodu do używania) pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, a więc również odpisów, które nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W opinii Spółki jest ona uprawniona do obniżenia stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do Samochodów - z zachowaniem terminów przewidzianych w przepisie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, tj.:

i. z chwilą wprowadzenia Samochodów do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

ii. począwszy od pierwszego miesiąca kolejnego roku podatkowego.

a) Obniżenie stawek amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT "podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego".

Powyższy przepis wyraża zatem generalną zasadę zezwalającą podatnikom na obniżanie stawek amortyzacyjnych stosowanych w odniesieniu do amortyzacji środków trwałych. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków, w szczególności:

i. nie określił minimalnego poziomu, do którego mogłyby zostać obniżone stawki amortyzacji podatkowej,

ii. ani nie wskazał, czy ww. obniżenie stawek amortyzacyjnych powinno dotyczyć wszystkich środków trwałych zakwalifikowanych do danej grupy środków trwałych, czy też może dotyczyć tylko dowolnie wybranych przez podatnika środków trwałych.

Jedynym ograniczeniem wynikającym z przepisów ustawy o CIT, a które należy uwzględnić w procesie obniżenia stosowanych stawek amortyzacyjnych, jest moment obniżenia stawek amortyzacyjnych, tj.:

i. miesiąc, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w przypadku środków trwałych wprowadzanych po raz pierwszy do ewidencji),

ii. pierwszy miesiąc kolejnego roku podatkowego (w przypadku środków trwałych już wprowadzonych do ewidencji).

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, określenie przez ustawodawcę generalnego minimalnego poziomu, do którego można by obniżyć stawki amortyzacyjne na podstawie wskazanych wyżej przepisów, byłoby niecelowe, gdyż, jak się wydaje, ustalenie minimalnego poziomu obniżonych stawek amortyzacyjnych powinno odbywać się raczej w sposób indywidualny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności konkretnego przypadku.

"W odróżnieniu od instytucji podwyższania stawek amortyzacyjnych, wobec której ustawodawca wprowadził (...) ograniczenia, podatnik jest uprawniony do dowolnego obniżania stawek amortyzacyjnych w stosunku do wykorzystywanych przez siebie środków trwałych. Z uwagi na brak ograniczeń w tym zakresie stawki mogą być obniżane do dowolnie wybranego przez podatnika poziomu, tj. również do zera, co skutkuje zawieszeniem dokonywania odpisów amortyzacyjnych".

Warto przy tym podkreślić, że ograniczenie w zakresie obniżenia stawek amortyzacyjnych istniało w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Przepis art. 16i ust. 5 ustawy o CIT wskazywał wówczas, że "podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla środków trwałych nie więcej niż o połowę ich wysokości". Kierując się zasadami wykładni historycznej oraz celowościowej należy uznać, że intencją ustawodawcy było wyeliminowanie powyższego ograniczenia i stworzenie podatnikom możliwości dowolnego obniżania wysokości stawek amortyzacyjnych (z zastrzeżeniem wskazanych w ustawie terminów). Powyższą konkluzję potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179), w którym wyjaśniono, że wraz ze zmianą brzmienia ustawy o CIT "wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych do rozwiązań przyjętych w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników".

W odpowiedzi na pytanie "Rzeczpospolitej" udzielonej w dniu 15 lipca 2003 r. (opublikowanej w "Dobrej Firmie" w dniu 24 lipca 2003 r.) Ministerstwo Finansów potwierdziło możliwość obniżenia stawki do dowolnej wysokości, a nawet wskazało, że podatnik ma prawo do zastosowania maksymalnie obniżonej stawki i w konsekwencji niedokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Należy również zaznaczyć, że ustawodawca nie przewiduje jakichkolwiek ograniczeń w zakresie kategorii środków trwałych, w odniesieniu do których podatnikom przysługuje prawo do obniżenia stawek amortyzacji podatkowej. W doktrynie wskazuje się, że skoro przepisy ustawy o CIT takich ograniczeń nie przewidują, obniżenie stawek można stosować do wszystkich środków trwałych.

W konsekwencji, skoro ww. zasadą uprawniającą do obniżenia stawek amortyzacyjnych objęte są wszystkie środki trwałe, brak jest uzasadnionej podstawy, aby wyłączać z tej możliwości Samochody.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do obniżania wysokości stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do Samochodów do dowolnego poziomu (w tym do 0,01%) - z zachowaniem terminów przewidzianych w przepisie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT.

b) Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Przykładowo należy wskazać interpretację indywidualną z dnia 20 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-969/13-2/MS1) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz podatnika, który dokonał obniżenia stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do samochodów osobowych ujętych uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do poziomu 1% począwszy od pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego. W powyższej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że "Przepis art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. dotyczy zarówno sytuacji, w której stawka amortyzacyjna może być obniżona, jak i rezygnacji z obniżonej stawki na rzecz stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. (...) Zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż Spółka była uprawniona do obniżania stawek amortyzacyjnych wprowadzonych do ewidencji samochodów osobowych do poziomu 1%, przyjmując, iż wskazany przez Spółkę moment zmiany stawki to pierwszy miesiąc roku podatkowego zgodnie z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2013 r. (sygn. ITPB3/423-717a/12/AW) w odpowiedzi na wniosek podatnika, który obniżył stawki amortyzacyjne w odniesieniu do samochodów osobowych o wartości przekraczającej 20.000,00 EUR wskazał, że " (...) możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-630/10-5/AS),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-203/09-4/JG),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-234/08-2/MŚ).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży Samochodów do kosztów uzyskania przychodów powinna zostać zaliczona całość wydatków poniesionych na nabycie Samochodów (również w części przewyższającej równowartość 20.000 EUR - wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP w dniu przekazania Samochodu do używania) pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, a więc również odpisów, które nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się między innymi wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, uznawane są za koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT do kosztów podatkowych nie zalicza się "odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania".

Wykładnia wskazanych wyżej unormowań prowadzi, zdaniem Spółki, do następujących konkluzji:

* podatnicy, którzy ujęli w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samochody osobowe o wartości przekraczającej 20.000,00 EUR uprawnieni są do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wyłącznie w części ustalonej od wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000,00 EUR; pozostała kwota odpisów amortyzacyjnych powinna zostać wyłączona z wyniku podatkowego; natomiast

* w przypadku odpłatnego zbycia samochodów osobowych o wartości początkowej przekraczającej równowartość 20.000,00 EUR podatnicy są uprawnieni do uwzględnienia w wyniku podatkowym całkowitej wartości wydatków poniesionych na ich nabycie pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w tym odpisów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów).

Należy podkreślić, że ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek ograniczeń w odniesieniu do możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia samochodów osobowych, których wartość przekracza równowartość 20.000,00 EUR - tak, jak to uczynił w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od takich samochodów.

Zdaniem Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie nieumorzonej wartości samochodów osobowych w części przewyższającej równowartość 20.000,00 EUR zostałoby to wprost wskazane w ustawie o CIT (analogicznie jak w przypadku ograniczeń dotyczących odpisów amortyzacyjnych). Skoro natomiast ustawodawca takich ograniczeń nie przewidział, należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość 20.000,00 EUR na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 podatnicy są uprawnieni do uwzględnienia w kosztach podatkowych całkowitej kwoty wydatków na ich nabycie pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że w razie odpłatnego zbycia Samochodów Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków na nabycie Samochodów (również w części przewyższającej równowartość 20.000 EUR - wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w dniu przekazania Samochodu do używania) pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, a więc również tych odpisów, które nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów.

c) Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że zaprezentowany wyżej pogląd w pełni aprobują organy podatkowe w interpretacjach podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-560/14-2/EŻ) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym "cała kwota poniesiona na nabycie samochodu osobowego (pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do dnia jego odpłatnego zbycia) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tego składnika majątku. Przy czym, jak wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonując pomniejszenia wydatków na nabycie samochodu osobowego o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne bierze się pod uwagę łączną kwotę tych odpisów, tj. również tę część która zgodnie z art. 16 ust. 1 nie stanowi kosztów uzyskania przychodu".

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2012 r. (sygn. IPPB3/423-110/12-2/JD), w której potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) w przypadku sprzedaży samochodów osobowych o wartości początkowej przewyższającej równowartość 20.000 Euro przeliczonej na złote, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów »nieumorzoną część wartości początkowej« tych samochodów, stanowiącą różnicę pomiędzy ich wartością początkową a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (a więc stanowiących i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów)".

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-32/11-4/MF),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1676/10/CzP),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-630/10-7/AS).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży środków trwałych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.