ILPB4/423-554/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową #8722; jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Jest on polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") od całości osiąganych dochodów.

Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Komplementariusz"). Rok obrotowy SKA rozpoczęty w 2013 r. nie został jeszcze zakończony. W efekcie na gruncie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym" ("ustawa zmieniająca") do SKA nie znajdują zastosowania przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Innymi słowy SKA nie jest jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przed zakończeniem trwającego roku obrotowego SKA (tekst jedn.: zanim SKA stanie się podatnikiem CIT) SKA zostanie przekształcona w spółkę kapitałową. Przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nastąpi w trybie określonym w art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.").

Na moment przekształcenia SKA będzie posiadała: (1) kapitał zakładowy; (2) kapitał zapasowy utworzony z wkładu pieniężnego Komplementariusza oraz ewentualnej nadwyżki wartości wniesionego do SKA przez akcjonariusza SKA (Wnioskodawcę) wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną wydanych mu akcji (3) zysk (stratę) z lat ubiegłych (4) bieżący zysk (stratę) narosły od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W spółce kapitałowej (spółce przekształconej) będą uczestniczyć wszyscy wspólnicy SKA (spółki przekształcanej). Ilość udziałów/akcji spółki kapitałowej przyznanych Komplementariuszowi i akcjonariuszowi (Wnioskodawcy) będzie proporcjonalna do wielkości wniesionych przez nich wkładów do SKA. Tym samym wskutek przekształcenia nie ulegnie zmianie wartość wkładów wspólników w przekształconej spółce kapitałowej w porównaniu do wartości wkładów tych wspólników w SKA.

Na moment przekształcenia SKA w spółkę kapitałową Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone żadne kwoty (w szczególności nie zostaną wypłacone żadne kwoty z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z przekształceniem SKA w spółkę kapitałową, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem SKA w spółkę kapitałową, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1. Następstwo prawne - przepisy k.s.h. i Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową. W myśl art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z tą chwilą - zgodnie z art. 553 k.s.h. - spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem), a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej.

Na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej oraz zasadę sukcesji praw i obowiązków wskazuje również doktryna prawa handlowego:

"Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki

i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę ("szatę") prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego".

Kwestia następstwa prawnego na gruncie przepisów podatkowych została uregulowana w art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "OP"), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Regulację tę stosuje się do przekształcenia SKA w spółkę kapitałową. Przytoczone wyżej przepisy k.s.h. i OP wskazują, iż skutkiem przekształcenia SKA w spółkę kapitałową będzie przejęcie wszelkich praw i obowiązków SKA przez spółkę kapitałową na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanej SKA oraz przekształconej spółki kapitałowej.

Charakter prawnopodatkowy przekształcenia SKA w spółkę kapitałową wynikający z omówionych regulacji k.s.h. i OP stanowi punkt wyjścia dla określenia skutków podatkowych przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA.

2. Przepisy ustawy o CIT.

2.1. Charakter przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT zasadniczym przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Katalog zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na użyte w przepisie sformułowanie "w szczególności" należy uznać, iż katalog ten nie ma charakteru enumeratywnego (zamkniętego), a wymienione w nim kategorie stanowią tylko przykłady przychodów.

W związku z faktem, iż ustawa o CIT nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, a katalog umieszczony w art. 12 ust. 1 ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo.

Przykładowo w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT pod red. J. Marciniuka zostało podkreślone, iż "Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym", a także że "Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej".

Na temat sytuacji skutkujących powstaniem przychodu wielokrotnie wypowiadały się również sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z 24 października 2012 r. wskazał, że " przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi". Również w wyroku z 27 listopada 2003 r. NSA zauważył, że "Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika". W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2011 r.: "Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym".

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w CIT musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy na skutek zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie ulega zmianie, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania korzyści majątkowej, a tym bardziej jej wartości.

W świetle powyższego należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia SKA w spółkę kapitałową Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce ("transformacji" akcji SKA w udziały/akcje spółki kapitałowej). Przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem wartości majątku przekształconej spółki z uwagi na zachowanie wysokości wkładów poszczególnych wspólników na niezmienionym poziomie oraz brak wniesienia dodatkowych wkładów.

2.2. Czynności restrukturyzacyjne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w CIT.

Regulacje ustawy o CIT wiążą powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem ściśle określonych zdarzeń o charakterze restrukturyzacyjnym. W tych sytuacjach przychód podatkowy powstaje ze względu na sam charakter zdarzenia, pomimo braku wyraźnego przysporzenia majątkowego po stronie zaangażowanych podmiotów.

Przykładowo art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przewiduje opodatkowanie nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powstanie przychodu na tej podstawie wymaga zaistnienia aktu objęcia udziałów wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W sytuacji przekształcenia SKA w spółkę kapitałową dyspozycja powyższego przepisu nie zostanie wypełniona, gdyż Wnioskodawca uzyskuje udziały w spółce kapitałowej w drodze oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (nie zaś wskutek aktu objęcia udziałów), a majątek SKA przechodzi na spółkę kapitałową z mocy prawa, bez konieczności wnoszenia jakichkolwiek wkładów.

Nadto art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przewiduje opodatkowanie - jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych - wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Jak podaje P. Małecki, w komentarzu do ustawy o CIT, celem tego przepisu jest "ograniczenie możliwości uniknięcia opodatkowania niepodzielonego zysku osoby prawnej, który po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową bez podatku przechodził w ręce wspólników ". W analizowanym zdarzeniu przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy on sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a więc odwrotnej niż przedstawionej we wniosku. Co więcej, brak jest racji celowościowych dla zastosowania niniejszego przepisu, bowiem w sytuacji przekształcenia SKA w spółkę kapitałową nie występuje bezpodatkowe udostępnienie zysku wspólnikom (zysk wypracowany w okresie funkcjonowania SKA, a wypłacony przez spółkę kapitałową w formie dywidendy podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Gdyby ustawodawca chciał wskazać przekształcenie SKA w spółkę kapitałową jako wydarzenie stanowiące źródło przychodu do opodatkowania to wskazałby je w tym przepisie.

Reasumując wśród regulacji ustawy o CIT dotyczących zdarzeń restrukturyzacyjnych brak jest przepisu, który stanowiłby - choćby na zasadzie analogii - podstawę opodatkowania czynności przekształcenia SKA w spółkę kapitałową.

3. Podsumowanie.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu będącym przedmiotem wniosku, nie wystąpi przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu CIT.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.