ILPB4/423-54/10-3/DS - Konsekwencje podatkowe w związku z rozliczaniem różnic kursowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2010 r. (data wpływu 17 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z rozliczaniem różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z rozliczaniem różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka rozlicza się z kontrahentami w walucie (zarówno sprzedają, jak i nabywają określone towary / usługi). Występują zatem sytuacje, w których również kwota wykazanego na fakturach VAT jest rozliczana w walucie (pomimo wykazania dla celów VAT na fakturach kwoty VAT w PLN).

Powyższe prowadzi do sytuacji, iż w przypadku zapłaty (dokonania / otrzymania) kwota VAT (w PLN) ujęta w księgach jest inna aniżeli kwota VAT w PLN w momencie zapłaty.

Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe powstałe na kwocie VAT stanowią odpowiednio przychód / koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, różnice kursowe powstałe na kwocie VAT stanowią odpowiednio przychód / koszt uzyskania przychodów.

Różnice kursowe niezależne od pozycji kosztowych i przychodowych, których dotyczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 lutego 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1493/09/MO stwierdził, iż:

"Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o p.d.o.p., za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o p.d.o.p., zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.p., podatku od towarów i usług oprócz enumeratywnie wskazanych przypadków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne tu - różnice kursowe".

W ocenie Wnioskodawcy, należy sobie (a bardziej organowi podatkowemu) zadać pytanie, dlaczego dokonał takiej zależności pomiędzy zaliczeniem kwoty VAT do przychodów lub kosztów podatkowych, a uwzględnieniem różnic kursowych na tych pozycjach do wyniku podatkowego Spółki.

Brzmienie art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przecież jednoznacznie potwierdza, iż różnice kursowe są niezależnie od pozycji, których dotyczą przychodem lub kosztem podatkowym:

"Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3".

Przepis wyraźnie bowiem stanowi, iż:

* dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody (stanowią przychód), chociaż mogą powstawać w odniesieniu do pozycji przychodowych lub kosztowych,

* ujemne różnice kursowe zwiększają koszty (stanowią koszt), chociaż mogą powstawać w odniesieniu do pozycji przychodowych lub kosztowych.

Z przepisu art. 15a ust. 1 ww. ustawy nie wynika zatem, że różnice kursowe korygują odpowiednio pozycję przychodową lub kosztową, której dotyczą.

Organ podatkowy dokonując powyższego rozstrzygnięcia powinien zatem wyraźnie wskazać przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który z wyniku podatkowego wyłącza różnice kursowe na kwocie VAT. Zdaniem Spółki, ww. ustawa nie zawiera takiego przepisu.

Różnice kursowe dotyczą przychodu należnego lub kosztu poniesionego.

Przepisy art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odpowiednio, że:

dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Przepisy o różnicach kursowych odnoszą się zatem do definicji "przychodu należnego" i "kosztu poniesionego", które są pojęciami szerszymi aniżeli "przychód" lub "koszt uzyskania przychodów".

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont".

Natomiast przepis art. 12 ust. 4 ww. ustawy stanowi, co nie zalicza się do przychodu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że pojęcie "przychodu należnego", do którego odnoszą się przepisy o różnicach kursowych, jest pojęciem szerszym, obejmującym również kwotę VAT (przychód należny to przychód brutto).

Podobna sytuacja występuje w przypadku kosztu poniesionego.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", przy czym art. 16 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...)".

Dlatego też "koszt poniesiony" jest pojęciem szerszym od pojęcia "kosztu uzyskania przychodów" i obejmuje również kwotę VAT.

Innymi słowy, zdaniem Spółki, występują następujące zależności:

* przychód należny => przychód, a samo wyłączenie z kwoty przychodu kwoty VAT dalej nie powoduje, że przychód należny nie odnosi się do kwoty brutto;

* koszt poniesiony => koszt uzyskania przychodu, a samo wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty VAT dalej nie powoduje, że koszt poniesiony nie odnosi się do kwoty brutto.

Wobec takiej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, brak jest również argumentów do uznania, iż przepisy o różnicach kursowych odnoszą się jedynie do kwoty netto. A skoro różnice kursowe stanowią odrębną pozycję przychodową i kosztową (jak zostało powyżej wykazane) i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłączają z przychodów i kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych na kwocie VAT, brak jest podstaw do stwierdzenia, że różnice kursowe na kwocie VAT nie powinny być uwzględniane w wyniku podatkowym.

Jeżeli organ podatkowy ma inne stanowisko w tej kwestii powinien wyraźnie wykazać, gdzie w argumentacji podatnika leży błąd, a nie powoływać się na skróty myślowe, nie znajdujące uzasadnienia w przepisach.

Zdaniem Spółki, niewystarczające będzie jednak stwierdzenie dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 18 stycznia 2010 r. sygn. ITPB3/423-674/09/PS:

"W kwestii podatkowych różnic kursowych istotne znaczenie ma okoliczność, iż wprawdzie art. 15a ust. 1 wyodrębnia je w przychodach i kosztach podatkowych - to jednak różnice kursowe, o których mowa w art. 15a w ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, czyli różnice kursowe związane z poniesionym kosztem nie mają autonomicznego charakteru. Jeżeli zatem wynikający z transakcji gospodarczej wydatek uznany jest w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu, to również i różnice kursowe związane z takim kosztem winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, i odwrotnie - nie uznanie określonej wartości za koszt podatkowy przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością. Inaczej rzecz ujmując, istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodu, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia".

Zdaniem Wnioskodawcy, organ podatkowy powinien wyjaśnić, mając na uwadze treść art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z jakiego przepisu wynika brak autonomicznego charakteru różnic kursowych (mając na uwadze również następny punkt uzasadnienia Spółki). Odpowiedź organów podatkowych jest interpretacją przepisów prawa podatkowego, a zatem musi stanowić ich wykładnię (w pierwszej kolejności gramatyczną, która zdaniem Spółki, jak zostało powyżej wykazane przez Spółkę, jest jednoznaczna i nie budząca wątpliwości).

Różnice kursowe a art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe argumentacje Spółki potwierdza również fakt, iż ustalając wpływ różnic kursowych na wynik podatkowy nie uwzględnia się przepisów art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, żaden z przepisów tego artykułu nie zawiera wyłączenia dotyczącego różnic kursowych.

Ponadto, w przypadku kwot pożyczek / kredytów, na których realizują się różnice kursowe uwzględniane w wyniku podatkowym, wskazać należy pewną zależność. Pomimo tego, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy, za koszt uzyskania przychodów nie uważa się "wydatków na spłatę pożyczek (kredytów)", różnice kursowe na kwocie kredytu uwzględniane są w wyniku podatkowym.

Podobna zależność występuje na przychodach.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie argumenty, że w przypadku gdy jakaś pozycja nie jest przychodem / kosztem uzyskania przychodów, to różnice kursowe od tej pozycji również nie są przychodem / kosztem uzyskania przychodów jest całkowicie nieuzasadniona.

Z jednej strony (jak zostało powyżej wykazane) brak jest zapisów mówiących o takiej zależności, a z drugiej na przykładzie pożyczek / kredytów ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wręcz akceptuje takie sytuacje.

Różnice kursowe - metoda podatkowa (art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) a metoda rachunkowa.

W ocenie Spółki, Jej argumentację potwierdza również wykładnia systemowa przepisów ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć stanowisko organów podatkowych (różnice kursowe na kwocie VAT nie wchodzą do wyniku podatkowego) za prawidłowe, należałoby stwierdzić, iż racjonalny ustawodawca dokonał nieracjonalnego rozróżnienia pomiędzy podatnikami wybierającymi metodę podatkową i metodę rachunkową ustalania różnic kursowych.

Przy metodzie rachunkowej wszystkie różnice kursowe wykazywane w wyniku bilansowym stanowią bowiem różnice kursowe uwzględniane w wyniku podatkowym. Również różnice kursowe na kwocie VAT (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest jakiegokolwiek wyłączenia w tym zakresie).

Zatem, zdaniem Spółki, stanowisko organów podatkowych prowadziłoby do sytuacji, iż w zależności od wyboru metody rozliczania różnic kursowych inny byłby wynik podatkowy podatnika (i nie chodzi tutaj o przejściowe różnice w wyniku podatkowym, które są nieuniknione, lecz trwałą różnicę w łącznym (liczonym za kolejne lata podatkowe) wyniku podatkowym podatników).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych, należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przszłego wynika, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

* wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka rozlicza się z kontrahentami w walucie (zarówno sprzedaje, jak i nabywa określone towary / usługi). Występują zatem sytuacje, w których również kwota wykazanego na fakturach VAT jest rozliczana w walucie (pomimo wykazania dla celów VAT na fakturach kwoty VAT w PLN). Powyższe prowadzi do sytuacji, iż w przypadku zapłaty (dokonania / otrzymania) kwota VAT (w PLN) ujęta w księgach jest inna aniżeli kwota VAT w PLN w momencie zapłaty.

Odnosząc powyższe do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż - co do zasady - podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona, na podstawie odrębnych przepisów, różnica podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków - podatku od towarów i usług.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w cyt. art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

* przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;

* podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych wyrażonych w walucie obcej i otrzymanych w takiej walucie oraz kosztów poniesionych w walucie obcej i zapłaconych w takiej walucie, to nie znajdą one zastosowania także w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego i zapłaconego w walucie obcej.

Jak już wcześniej wskazano, podatek VAT jest bowiem neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - nie stanowi przychodu ani kosztu jego uzyskania.

Zatem, stanowisko Spółki, iż różnice kursowe powstałe na kwocie VAT stanowią odpowiednio przychód / koszt podatkowy, jest nieprawidłowe.

Reasumując, dla Spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na kwocie VAT nie powstają różnice kursowe. Tym samym, nie są one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się również, iż wniosek Spółki w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 sierpnia 2010 r. nr ILPB4/423-54/10-2/DS.

Jednocześnie należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.