ILPB4/423-534/14-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości "per saldo" - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości "per saldo",

* uznania ustalonej nadwyżki różnic kursowych za koszt wspólny i przychód wspólny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym znajdującym się w A., która polega na produkcji akumulatorów, prostowników, baterii i dodatkowych akcesoriów (np. przewodów i zacisków). Spółka działa także w B. Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: Zezwolenie) wydanego w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy. Ponieważ w przypadku miało miejsce rozszerzenie terenu SSE na grunty Spółki, na już działający zakład, zastosowanie znajduje w sytuacji Spółki § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) #8722; zgodnie z tym przepisem Spółka rozpocznie korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego po spełnieniu minimalnych wymogów, wynikających z Zezwolenia, w zakresie nakładów inwestycyjnych oraz zatrudnienia. Spółka planuje, że warunki, określone w Zezwoleniu, zostaną spełnione w grudniu 2014 r. W związku z czym Spółka rozpocznie korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego począwszy od 1 stycznia 2015 r.

Spółka wskazuje, że z tytułu prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej będzie uzyskiwać zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.), jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej zezwoleniem). Spółka, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego od opodatkowania, zobowiązana będzie dokonywać podziału i alokacji przychodów oraz kosztów na te przychody i koszty podatkowe, które powstają w związku z działalnością zwolnioną oraz na te związane z działalnością opodatkowaną. Alokacja przychodów i kosztów pozwalać będzie na określenie wysokości dochodów zwolnionych od opodatkowania i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonywać będzie transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych, w związku z czym dochodzić będzie do powstawania różnic kursowych. Będą to zarówno transakcyjne różnice kursowe (czyli różnice kursowe powstające w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań), jak i różnice kursowe od środków własnych (czyli różnice kursowe powstające w związku z ruchami na koncie walutowym) czy instrumentów finansowych, co oznacza w praktyce, że różnice te mogą powstawać z różnych tytułów (np. sprzedaż produktów, spłata zobowiązań) i mogą być rozpoznawane na różnych transakcjach realizowanych w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno transakcji związanych z działalnością zwolnioną, działalnością opodatkowaną lub z oboma rodzajami działalności.

Obecnie Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. (tzw. metoda podatkowa). Od początku nowego roku podatkowego Spółka rozważa przejście na tzw. metodę bilansową rozpoznawania różnic kursowych, czyli zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustalać je będzie na podstawie przepisów o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle wynikającej z art. 9b u.p.d.o.p. autonomiczności tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe jest ujęcie różnic kursowych w wyniku podatkowym jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic "per saldo"), w sytuacji, gdy takie ujęcie odpowiada zasadom wynikającym z przepisów o rachunkowości.

2. Przyjmując, iż przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie różnic kursowych, których nie da się przypisać do działalności opodatkowanej albo działalności zwolnionej, w jaki sposób Spółka powinna dokonać alokacji powyższej wartości, tj. nadwyżki wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności opodatkowanej p.d.o.p. lub zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tj. czy właściwe jest:

* w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych #8722; rozpoznanie tzw. przychodu wspólnego z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p., który podlega w całości opodatkowaniu p.d.o.p.,

* w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych #8722; rozpoznanie tzw. kosztu wspólnego obu rodzajów działalności, rozliczanego w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 3 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-534/14-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ będzie on stosować tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, w ramach której Spółka uprawniona jest do rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (czyli zastosowania tzw. ujęcia "per saldo"), Spółka będzie również uprawniona do stosowania powyższego podejścia dla potrzeb podatkowego rozliczenia różnic kursowych.

Spółka zamierza ustalać różnice kursowe zgodnie z metodą, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. na podstawie przepisów o rachunkowości. Zasady stosowania tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych określone zostały w art. 9b u.p.d.o.p. W szczególności, zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., Spółka będzie zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej (czyli w praktyce zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane różnice kursowe, a także różnice kursowe z wyceny pozycji pozabilansowych).

Z przepisów podatkowych nie wynikają bardziej szczegółowe zasady (lub ewentualne ograniczenia) w zakresie ustalania różnic kursowych przez podatników stosujących tzw. metodę rachunkową niż te, sformułowane w powołanym art. 9b u.p.d.o.p. Jednocześnie przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Może to w praktyce oznaczać, iż jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, nawet jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych, będą wpływać one na wynik podatkowy Spółki.

W opinii Spółki bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku wyboru tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego jak na gruncie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.; dalej: ustawa o rachunkowości) rozliczania oraz prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W tym zakresie przepisy ustawy o rachunkowości odznaczają się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego #8722; zasady określania różnic kursowych zgodnie z tzw. metodą rachunkową nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, a w szczególności przez u.p.d.o.p. W konsekwencji tak długo jak stosowane przez Spółkę zasady ustalania różnic kursowych będą zgodne z właściwymi przepisami o rachunkowości, Spółka będzie również uprawniona do ich ujęcia w wyniku podatkowym.

Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych zgodnie z tzw. metodą rachunkową znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2012 r. o sygn. ILPB3/423-503/11-2/EK wskazano, iż "skoro (przyp. Wnioskodawcy: spółka) stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 12-16 ww. ustawy)";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2010 r. o sygn. IBPBI/2/423-1333/09/BG;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2009 r. o sygn. ILPB3/423-876/09-2/DS;

* w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2008 r. o sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007, w którym wskazano, iż "Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Na fakt ustanowienia autonomiczności na gruncie materialnego prawa podatkowego zasad dotyczących tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zwrócił uwagę również WSA w Poznaniu w wyroku z 25 listopada 2008 r. o sygn. I SA/Po 888/08 (orzeczenie prawomocne), w którym, w odniesieniu do możliwości ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowe, stwierdzono, iż "Taki zabieg legislacyjny powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób nie budzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego (...)".

W ocenie Spółki z powyższego bezsprzecznie wynika, że dla potrzeb u.p.d.o.p. istotny powinien być zatem tylko końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych, czyli sposób kalkulacji oraz ujęcia różnic kursowych zgodnie z właściwymi przepisami o rachunkowości.

Jedynie na marginesie Spółka pragnie wskazać, iż z punktu widzenia ustawy o rachunkowości różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych (czyli zgodnie z ujęciem "per saldo"). Różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości) #8722; jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane, wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości na rachunek zysków i strat).

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2.

Zgodnie z powyższym różnice kursowe rozliczone wynikowo (jako przychód lub koszt finansowy) wpływają na wynik finansowy jednostki. Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w tym m.in. z tytułu nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, tj.m.in. nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

Zatem możliwość kompensowania różnic kursowych została wprost przewidziana w odniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków i strat co też, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza istnienie takiej możliwości (ujęcie "per saldo") również w księgach rachunkowych. W związku z powyższym, w świetle powołanych przepisów ustawy o rachunkowości, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób wynikowy, a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych zgodna jest też z praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo "Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości" w: "Kodeks spółek handlowych. Komentarz" (autorstwa prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr André Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości, stanowi, iż "Zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik, to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji".

Reasumując stosowanie przez Spółkę tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., będzie obligowało Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości, zgodnie z przedstawioną przez Spółkę na wstępie zależnością pomiędzy przepisami podatkowymi a przepisami o rachunkowości w zakresie rozliczania różnic kursowych. Tym samym przyjmując, iż na gruncie właściwych przepisów o rachunkowości Spółka uprawniona będzie do rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (czyli zastosowania tzw. ujęcia "per saldo"), Spółka będzie również uprawniona do zastosowania powyższego podejścia dla potrzeb podatkowego rozliczenia różnic kursowych.

Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, że wykazana powyżej metodologia rozliczania różnic kursowych metodą bilansową była przedmiotem wielu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Interpretacje te konsekwentnie potwierdzają prawidłowość opisywanej przez Spółkę metody rozliczania różnic kursowych. Dla wykazania tego podejścia Spółka pragnie przytoczyć jedynie przykładowe interpretacje indywidualne np. interpretację indywidualną z dnia 9 stycznia 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/423-406/13-2/MF, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "Wybór przez Spółkę, na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rachunkowej metody obliczania różnic kursowych obliguje zatem Spółkę do ujmowania tych różnic dla celów podatkowych poprzez wykazanie wyniku na różnicach kursowych danego okresu", a także "Spółka decydując się na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych zobowiązana będzie ustalać te różnice stosując przepisy ustawy o rachunkowości lub MSR. Jeżeli zatem, zgodnie z przepisami bilansowymi (ustawa o rachunkowości lub MSR), różnice kursowe wykazywane są per saldo jako przychód bądź jako koszt w rachunku zysków i strat, to Spółka będzie zobowiązana ująć je odpowiednio jako przychód lub koszt podatkowy. Bezpośrednie odesłanie w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przepisów ustawy o rachunkowości, które z kolei pozwalają na wybór MSR, będzie skutkowało tym, że Spółka będzie ujmowała różnice kursowe dla celów podatkowych analogicznie jak dla celów rachunkowych".

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również pośrednio interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB5/423-988/ 11-2/IŚ, w której, w odniesieniu do rozliczenia różnic kursowych związanego z rezygnacją ze stosowania metody rachunkowej, stwierdzone zostało, iż rozliczenie takie dokonywane jest w oparciu o wartości z rachunku zysków i strat, w którym różnice kursowe wykazywane są per saldo.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zasadne będzie ujmowanie przez Spółkę dla celów p.d.o.p. wyłącznie ujętej w księgach rachunkowych nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.