ILPB4/423-53/14-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Komandytowo-Akcyjnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Dystrybucja, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1,

* jest prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 2.

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (SKA), posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2013 r., przed dniem 30 listopada 2013 r. Zgodnie z pierwotnymi zapisami statutu SKA rok obrotowy spółki rozpoczyna się 1 grudnia i kończy 30 listopada roku następnego, natomiast pierwszy rok obrotowy kończy się 30 listopada 2013 r.

W dniu 27 listopada 2013 r., Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o zmianie statutu spółki w zakresie roku obrotowego. Zgodnie ze zmienionym brzmieniem statutu rok obrotowy SKA zaczyna się 1 listopada a kończy 31 października roku następnego, przy czym pierwszy rok obrotowy następujący po dokonaniu niniejszej uchwały trwać będzie od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

Zmiana statutu została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w grudniu, przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Wspólnikami SKA są zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, przy czy jeden ze wspólników (akcjonariusz, który nabył akcje po zarejestrowaniu SKA) ma rok obrotowy i podatkowy trwający od 1 listopada do 31 października.

SKA posiada informacje, że akcjonariusze SKA planują sprzedaż swoich akcji. Akcje mogą być sprzedane zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Od kiedy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca (SKA) zacznie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy zmiany wspólników SKA (w szczególności poprzez sprzedaż akcji SKA przez akcjonariusza) mogą mieć wpływ na datę rozpoczęcia podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy zacznie on podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z ustaniem transparentności podatkowej SKA ustawą z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: ustawa zmieniająca) wprowadzono również przepisy przejściowe.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej SKA, która (1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, tj. od 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub (2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.V

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości przez rok obrotowy należy rozumieć rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Mając zatem na uwadze, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

a. SKA została zarejestrowana przed dniem 12 grudnia 2013 r. (tekst jedn.: przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej),

wobec Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie zasada ujęta w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji pierwszym dniem roku obrotowego Wnioskodawcy rozpoczynającym się po 31 grudnia 2013 r. będzie 1 listopada 2015 r. A zatem od 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na powyższe nie będą miały wpływu ewentualne zmiany wspólników SKA. Określenie roku podatkowego, czy obrotowego wspólników SKA, którzy w każdej chwili mogą sprzedać swoje akcje w SKA, bądź zmienić rok obrotowy, czy podatkowy, o czym SKA może nie być poinformowana, nie może wpływać na określenie roku obrotowego czy podatkowego (od 1 listopada 2015 r.) odrębnego podmiotu jakim jest SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1,

* prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 2.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) (dalej: ustawa zmieniająca). Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia "roku obrotowego", niezdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy: rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że: rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na powyższą regulację należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku, gdy wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy tej spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 tej ustawy daje on podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy: rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ww. ustawy: w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

A zatem ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj. zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rok obrotowy - co do zasady - to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Wobec powyższego wskazania należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to - stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości - spółka komandytowo-akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany był w celach podatkowych. Z uwagi na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowo-akcyjna powinna więc prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zgodnie z którym wspólnikami Wnioskodawcy (dalej również: SKA) w 2013 r. były zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. SKA nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro SKA powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

Wobec tego pierwszy rok podatkowy SKA zakończył się 31 grudnia 2013 r., a to oznacza, że SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. Stąd późniejsze zbycie przez akcjonariusza SKA swoich akcji nie będzie miało żadnego znaczenia w kwestii podmiotowości podatkowej SKA.

Reasumując - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeśli co najmniej jednym ze wspólników Wnioskodawcy była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), Wnioskodawca nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca - stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy).

W tym kontekście zmiany wspólników Wnioskodawcy (w szczególności przez sprzedaż akcji przez akcjonariusza) pozostają bez wpływu na datę rozpoczęcia jego podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.