ILPB4/423-528/14-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca zamierza objąć udziały w nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej "Sp. z o.o."). Planowana nazwa (firma) Sp. z o.o. to A.

W przyszłości Sp. z o.o. nabędzie/obejmie udziały w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółce typu "private company limited by shares", będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze, która będzie podlegać na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej "Spółka zagraniczna").

Należące do Sp. z o.o. udziały w Spółce zagranicznej mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem.

Do umorzenia udziałów Spółki zagranicznej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), bowiem umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej będzie dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. W analizowanym przypadku znajdą zastosowanie obowiązujące na gruncie prawa cypryjskiego zasady umorzenia udziałów w spółkach typu "private company limited by shares", które to zasady różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych.

Zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu "private company limited by shares" nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność byłaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Udziały spółki typu "private company limited by shares" podlegają umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia wyłącznie na podstawie uchwały dyrektorów Spółki zagranicznej. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem analogicznym do tego, jaki działa w przypadku tzw. umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Jeśli można porównać umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej, które zostanie dokonane w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, to należy je porównać w swoim prawnym mechanizmie działania odpowiednio do umorzenia przymusowego lub automatycznego pod prawem polskim.

W związku z umorzeniem udziałów w Spółce zagranicznej należących do Sp. z o.o., Sp. z o.o. otrzyma wynagrodzenie w postaci obligacji wyemitowanych przez inny podmiot i nabytych/objętych wcześniej przez Spółkę zagraniczną.

W przyszłości obligacje otrzymane przez Sp. z o.o. jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej mogą zostać sprzedane przez Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Wnioskodawca wnosi o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym działalności Sp. z o.o., której utworzenie planuje, tj. w jaki sposób Sp. z o.o. powinna ustalić koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży obligacji otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży obligacji otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej będzie wartość obligacji, rozpoznana przez Sp. z o.o. w momencie ich otrzymania jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej "podatek CIT") na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej "ustawa o CIT").

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika zatem, że wartość obligacji otrzymanych przez Sp. z o.o. tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej będzie stanowiła dla Sp. z o.o. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Przychód ten będzie mógł zostać pomniejszony o koszt nabycia i objęcia umarzanych udziałów w Spółce zagranicznej, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którą do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z umorzenia udziałów (akcji) w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Nie ulega także wątpliwości, że w przypadku sprzedaży obligacji na rzecz podmiotu trzeciego, Sp. z o.o. również uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w postaci uzyskanej na tej transakcji ceny sprzedaży. W związku z powyższym Spółka powinna być także uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu.

Zgodnie bowiem z fundamentalną zasadą konstrukcyjną podatku CIT wynikającą z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przepisy te konstytuują zatem generalną regułę uprawniającą podatników do pomniejszenia osiąganych przychodów o koszty ich uzyskania. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT. Jak wynika zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, także Sp. z o.o., w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT, winna być uprawniona do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży obligacji o koszty jego uzyskania.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika jednak jednoznacznie w jaki sposób Sp. z o.o. powinna ustalić koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży obligacji otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej. Zdaniem Wnioskodawcy kosztem tym będzie wartość obligacji, rozpoznana przez Sp. z o.o. w momencie ich otrzymania jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Tylko bowiem w takim przypadku nie dojdzie do dwukrotnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego w postaci wartości obligacji, pierwszy raz w momencie ich otrzymania przez Sp. z o.o. oraz drugi raz w momencie ich sprzedaży.

Ponadto przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe można porównać do tożsamej co do skutków ekonomicznych sytuacji, w której Sp. z o.o. otrzymałaby tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej określoną sumę środków pieniężnych, którą następnie wydatkowałaby na nabycie obligacji. W takim przypadku Sp. z o.o. byłaby zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego odpowiadającego kwocie otrzymanych w zamian za umorzone udziały środków pieniężnych - analogicznie jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, w którym Sp. z o.o. jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem obligacji jako wynagrodzenia za umorzone udziały. Nie ulega przy tym wątpliwości, że środki pieniężne, ujęte jako przychód z umorzenia udziałów w Spółce zagranicznej, wydatkowane następnie na nabycie obligacji, stanowiłyby dla Sp. z o.o. koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia tych obligacji. Analogicznie zatem, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, Sp. z o.o. winna być uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży obligacji w wysokości wartości tych obligacji uznanej wcześniej za przychód podatkowy w momencie ich otrzymania tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy uznanie za koszt uzyskania przychodów ze zbycia obligacji otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej, wartości tych obligacji, rozpoznanej przez Sp. z o.o. w momencie ich otrzymania jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT pozostaje w zgodzie z przepisami ustawy o CIT i pozwala uniknąć dwukrotnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego (wartości otrzymanych obligacji) w Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Uwzględniając powyższe wnioski - pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej "Sp. z o.o."). W przyszłości Sp. z o.o. nabędzie i obejmie udziały w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółce typu "private company limited by shares", będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze, która będzie podlegać na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej "Spółka zagraniczna"). Należące do Sp. z o.o. udziały w Spółce zagranicznej mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem. Do umorzenia udziałów Spółki zagranicznej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych, ponieważ umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej będzie dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Jeśli można porównać umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej, które zostanie dokonane w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, to należy je porównać w swoim prawnym mechanizmie działania odpowiednio do umorzenia przymusowego lub automatycznego pod prawem polskim. W związku z umorzeniem udziałów w Spółce zagranicznej należących do Sp. z o.o., Sp. z o.o. otrzyma wynagrodzenie w postaci obligacji wyemitowanych przez inny podmiot i nabytych/objętych wcześniej przez Spółkę zagraniczną. W przyszłości obligacje otrzymane przez Sp. z o.o. jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej mogą zostać sprzedane przez Sp. z o.o.

Wobec powyższego opisu należy stwierdzić, że Sp. z o.o. otrzyma obligacje wyemitowane przez inny podmiot w związku z umorzeniem udziałów w Spółce zagranicznej. Zatem nie wystąpi w tej sytuacji po stronie Sp. z o.o. ani wydatek pieniężny, ani też żaden inny trwały ciężar finansowy.

Natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z tej drugiej regulacji wynika zatem jeden wniosek, że wydatki - o ile zostaną poniesione - mogą być rozliczone po stronie kosztów podatkowych dopiero w momencie zbycia papierów wartościowych (tu: obligacji) przez ich właściciela (tu: Sp. z o.o.). Tym samym wydatki na nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu nie w momencie ich poniesienia, a dopiero przy ustalaniu dochodu z ich zbycia.

Przy analizie natomiast obu tych regulacji należy wyciągnąć wniosek, że mowa w nich jest o wydatku faktycznie poniesionym. A zatem tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem papierów wartościowych może stanowić o koszcie podatkowym.

Powyższe wnioski wskazują jednoznacznie, że stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia obligacji otrzymanych jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej będzie wartość obligacji, rozpoznana przez Sp. z o.o. w momencie ich otrzymania jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie może zostać uznane za prawidłowe. Wartość ta nie jest bowiem równa wartości wydatku, a tylko taki - w świetle ww. przepisów - może być brany pod uwagę. Wnioski te potwierdza dodatkowo obowiązek dokumentowania ponoszonych wydatków, które podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym w opisanej sprawie, tj. sprzedaży przez Sp. z o.o. otrzymanych w wyniku umorzenia udziałów Spółki zagranicznej obligacji nabytych/objętych wcześniej przez Spółkę zagraniczną, nie wystąpi koszt zbycia tychże obligacji.

Należy także dodać, że określenie wartości otrzymanych obligacji było niezbędne dla określenia wielkości przychodu na moment ich otrzymania, która to wielkość (po pomniejszeniu o koszty na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlegała opodatkowaniu. Jednakże fakt ten nie powoduje automatycznie, że wartość ta stanowi wydatek poniesiony na nabycie tych obligacji. Żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę takiej normy nie ustanawiają.

Podsumowując - ogólną zasadą jest, że podatnicy mogą zaliczać koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu określonemu w momencie otrzymania niniejszych obligacji. Jeżeli od tej zasady ustawodawca wprowadza wyjątki, to są one wyraźnie wskazane w ustawie podatkowej (np. art. 15 ust. 1k pkt 1, art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro dla składników majątkowych nabywanych w drodze umorzenia sposób (tekst jedn.: określenie wielkości kosztu wg wartości przychodu) nie został przez ustawodawcę określony i wprost wskazany, to obowiązuje zasada ogólna.

Reasumując - w przypadku sprzedaży obligacji otrzymanych tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce zagranicznej, Sp. z o.o. nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.