ILPB4/423-506/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą specjalizującym się w produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych z elektrowni wiatrowych. Dlatego też dokonał inwestycji w zakresie budowy tzw. parku wiatrowego, który został oddany do użytkowania 17 października 2013 r. W ramach powyższego przedsięwzięcia Wnioskodawca wzniósł wiatraki służące do produkcji energii elektrycznej.

Realizacja parku wiatrowego wymagała zewnętrznego dofinansowania. Jedyną działalnością Spółki było prowadzenie inwestycji. Spółka nie prowadziła innej działalności, a prowadzona inwestycja była finansowana do 2012 r. ze środków uzyskanych z pożyczek. W tym celu Wnioskodawca zawierał umowy pożyczki zarówno z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi. Pożyczki były oprocentowane, a pożyczkodawcy naliczali Wnioskodawcy odsetki.

W 2012 r. została zmieniona forma finansowania prowadzonej inwestycji. Spółka włączona została do programu finansowania wewnątrzgrupowego Grupy X, w konsekwencji pożyczki zaciągnięte od udziałowca zostały spłacone wraz z odsetkami. W pierwszej kolejności został spłacony kapitał pożyczki. Następnego dnia zostały spłacone odsetki zgodnie z zawartą umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odsetki od pożyczki udzielonej na działalność Spółki, która polegała na wybudowaniu farmy wiatrowej, w sytuacji w której Spółka nie prowadzi innej działalności w całości zwiększają koszty wytworzenia środków trwałych, skoro pożyczka wraz z odsetkami została spłacona przed oddaniem środków trwałych do używania.

2. Czy odsetki od pożyczek od udziałowca, w związku z wcześniejszą spłatą kapitału nie będą objęte przepisami w zakresie "cienkiej kapitalizacji", a tym samym będą stanowić koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym jedyną działalnością Spółki było prowadzenie inwestycji, w ramach której powstały środki trwałe składające się na farmę wiatrową. W toku inwestycji środki trwałe zostały zarówno nabyte przez Spółkę, jak i wytworzone we własnym zakresie.

Spółka w ograniczonym zakresie ponosi koszty najmu pomieszczeń biurowych, usług księgowych, czy obsługi administracyjno-biurowej, służące jednak wyłącznie najpierw działalności związanej z prowadzonym procesem inwestycyjnym, a obecnie z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Spółka prowadzoną inwestycję finansowała głównie pożyczkami otrzymanymi od udziałowca. Zgodnie z zawartymi umowami, pożyczki zostały przeznaczone na działalność Spółki. W niewielkiej części pożyczka nie została wykorzystana ze względu na zmianę sposobu finansowania inwestycji.

Mając na uwadze, że działalność Spółki polegała na budowie farm wiatrowych, odsetki od pożyczek w myśl art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększyły wartość początkową środków trwałych.

Ustalając wartość początkową środków trwałych - zarówno tych nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie - ich wartość zwiększa się o odsetki naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania.

Mając na uwadze, że odsetki zostały w całości spłacone w toku prowadzonej inwestycji, a więc przed oddaniem środków trwałych do używania, a pożyczki wykorzystano do finansowania procesu inwestycyjnego, odsetki naliczone będą zwiększać wartość początkową środków trwałych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze, że w umowach określono, że pożyczki są udzielone na działalność Spółki, a w okresie korzystania z pożyczek działalnością tą było budowanie farm wiatrowych - odsetki naliczone od pożyczek winny zwiększać wartość nabytych i wytworzonych środków trwałych w ramach prowadzonej inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki, które zwiększają wartość początkową środków trwałych, ze względu na fakt, że pożyczka została udzielona przez udziałowca - należy przeanalizować pod kątem regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - co potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1191/10, który uznał: "1. Nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. 2. Odsetki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w żadnym przypadku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu czy to bezpośrednio czy też pośrednio jako element kosztu nabycia lub wytworzenia środka trwałego tworzący wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. 3. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p nie rozróżniają w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględnione w cenie nabycia środków trwałych lub w koszcie ich wytworzenia od tych, które na tą cenę czy wartość nie wpływają. W dniu wypłaty odsetek wymienionych w powołanych wyżej przepisach podatnik ma obowiązek wyliczenia ich kwoty, zaś tak obliczona wartość pieniężna nie stanowi kosztu podatkowego, w tym określonego w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.".

Spółka dokonując spłaty kwoty pożyczki, zgodnie z zawartą umową, w pierwszej kolejności spłaciła kapitał pożyczki. W następnym dniu, po spłacie kapitału Spółka dokonała spłaty odsetek należnych od pożyczki. Na dzień spłaty odsetek Spółka nie posiadała zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca, dla oceny skutków podatkowych zastosowania ograniczenia w zakresie zaliczenia odsetek do kosztów, w tym także przez odpisy amortyzacyjne - ustalił, że wartość zadłużenia ustala się "na dzień zapłaty odsetek". Na ten dzień, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Spółka nie posiadała zadłużenia z tytułu pożyczek, w tym także zadłużenia z tytułu wyemitowanych papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozytu nieprawidłowego, czy lokaty w stosunku do udziałowca.

Mając na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2009 r., w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, odsetki naliczone i faktycznie zapłacone od pożyczki zwiększające wartość początkową środków trwałych będą podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a art. 16 ust. 1 pkt 60 i ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania.

Wedle opinii Spółki z kosztów podatkowych nie zostanie wyłączona ta część odpisu amortyzacyjnego, która odpowiada wartości odsetek zapłaconych od pożyczek udzielonych od udziałowca, bowiem w stanie faktycznym sprawy na dzień spłaty odsetek Spółka nie posiadała zadłużenia wobec udziałowca z tytułów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w analogicznym stanie faktycznym stanowisko, jakie prezentuje Wnioskodawca Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. nr ILPB4/423-206/12/2/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem - co do zasady - odsetki od pożyczek (kredytów) zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

Stosownie do art. 16g ust. 3 ww. ustawy: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia - zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego - koszt nabycia/wytworzenia tego środka. Natomiast odsetki, które są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, a zostały zarachowane już po dniu przekazania ich do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć je bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Należy również wskazać na treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

I tak, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, w przypadku, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo.

W myśl przepisów powołanych w zdaniu poprzednim (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.): nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy) oraz

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7b tej ustawy: przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (jako pierwszą z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy, który określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki. Następnie, na dzień spłaty odsetek należy ocenić, czy występują warunki zastosowania ograniczenia. Jednakże w pierwszej kolejności to pożyczka musi być udzielona przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał inwestycji w zakresie budowy tzw. parku wiatrowego, który został oddany do użytkowania 17 października 2013 r. W ramach powyższego przedsięwzięcia Wnioskodawca wzniósł wiatraki służące do produkcji energii elektrycznej. Spółka nie prowadziła innej działalności, a prowadzona inwestycja była finansowana do 2012 r. ze środków uzyskanych z pożyczek od podmiotów powiązanych i niepowiązanych. W 2012 r. została zmieniona forma finansowania prowadzonej inwestycji. Spółka włączona została do programu finansowania wewnątrzgrupowego Grupy X, w konsekwencji pożyczki zaciągnięte od udziałowca zostały spłacone wraz z odsetkami. W pierwszej kolejności został spłacony kapitał pożyczki. Następnego dnia zostały spłacone odsetki, zgodnie z zawartą umową.

Ustawodawca - dla oceny skutków podatkowych zastosowania ograniczenia w zakresie zaliczenia odsetek do kosztów, w tym także przez odpisy amortyzacyjne - ustalił, że wartość zadłużenia ustala się "na dzień zapłaty odsetek". Jednak z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na ten dzień Spółka nie posiadała zadłużenia z tytułu pożyczek.

Mając na uwadze powyższe wskazanie odsetki naliczone i faktycznie zapłacone od pożyczki zwiększające wartość początkową środków trwałych będą podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania.

Zatem z kosztów podatkowych nie zostanie wyłączona ta część odpisu amortyzacyjnego, która odpowiada wartości odsetek zapłaconych od pożyczek udzielonych od udziałowca, gdyż w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym na dzień spłaty odsetek Spółka nie posiadała zadłużenia wobec udziałowca z tytułów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując - skoro pożyczka wraz z odsetkami została spłacona przed oddaniem środków trwałych do używania, odsetki od pożyczek udzielonych na działalność inwestycyjną Spółki, która polegała na wybudowaniu farmy wiatrowej, w sytuacji w której Spółka nie prowadzi innej działalności, w całości zwiększają koszty nabycia/wytworzenia środków trwałych.

Jednocześnie odsetki naliczone i faktycznie zapłacone od pożyczek od udziałowca, w związku z wcześniejszą spłatą kapitału, nie będą objęte przepisami w zakresie "cienkiej kapitalizacji", a tym samym będą stanowić koszty podatkowe przez odpisy amortyzacyjne od nabytych, jak i wytworzonych przez Spółkę w toku inwestycji środków trwałych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.