ILPB4/423-503/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W grudniu 2012 r. Wnioskodawca (dalej "Spółka") zawarł z konsorcjum banków umowę kredytu inwestycyjnego w EUR (dalej "Kredyt"), którego celem było refinansowanie wartości nieruchomości inwestycyjnej będącej własnością Spółki.

W dniu 31 października 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej "k.c."), w skład którego wchodziła m.in. wspomniana nieruchomość inwestycyjna.

W związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa kupujący przejął wszelkie długi i zobowiązania wynikające z Kredytu i wstąpił w miejsce Wnioskodawcy, który tym samym został zwolniony z długu z tytułu Kredytu na podstawie tzw. zwalniającego przejęcia długu za zgodą wierzyciela, o którym mowa w art. 519 k.c.

Zgodnie z umową sprzedaży przedsiębiorstwa wartość przejętego Kredytu została przeliczona według średniego kursu NBP dla EUR z dnia 30.10.2013, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe zgodnie z metodą podatkową wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku ze spłatą zobowiązania z tytułu Kredytu w wyniku zwalniającego przejęcia długu Wnioskodawca zrealizował dodatnią różnicę kursową (stanowiącą dla Spółki przychód podatkowy) w kwocie odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością Kredytu z dnia jego otrzymania, przeliczoną według kursu wynikającego z umowy kredytu zawartej z konsorcjum banków oraz wartością Kredytu z dnia jego spłaty, przeliczoną według kursu ustalonego przez strony w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym u Wnioskodawcy - w związku ze spłatą zobowiązania z tytułu Kredytu w wyniku zwalniającego przejęcia długu - dojdzie do realizacji różnicy kursowej, która powinna zostać skalkulowana w oparciu o kurs faktycznie zastosowany z dnia otrzymania Kredytu, tj. kurs wynikający z umowy kredytu zawartej z bankiem oraz kursem faktycznie zastosowanym z dnia jego spłaty, tj. kursem ustalonym przez strony w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, w Spółce - w związku ze spłatą zobowiązania z tytułu Kredytu w wyniku zwalniającego przejęcia długu - dojdzie do realizacji różnicy kursowej, która powinna zostać skalkulowana w oparciu o kurs faktycznie zastosowany z dnia otrzymania Kredytu, tj. kurs wynikający z umowy kredytu zawartej z bankiem oraz kursem faktycznie zastosowanym z dnia jego spłaty, tj. kursem ustalonym przez strony w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Kwestia powstania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w związku ze spłatą kredytu w walucie obcej została uregulowana w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powyższego wynika, iż do wyliczenia różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie powinien znaleźć - co do zasady - kurs faktycznie zastosowany z dnia otrzymania kredytu oraz z dnia jego spłaty. Dopiero w przypadku jego braku, czy też braku możliwości jego zastosowania, podatnicy - zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinni zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego te dni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "faktycznie zastosowany kurs waluty". Niemniej jednak, zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, kurs faktyczny to kurs rzeczywiście zastosowany do danego kosztu, czy przychodu, którego wartość została przeliczona (przewalutowana). Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (sygn. II FSK 524/10), w którym Sąd uznał, iż "faktycznie zastosowany kurs waluty to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on zaś być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie".

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać, iż kursem faktycznie zastosowanym dla otrzymania Kredytu będzie kurs wynikający z umowy kredytu, po jakim Kredyt został wypłacony Wnioskodawcy (tekst jedn.: kurs po jakim bank dokonał sprzedaży waluty), natomiast kursem faktycznie zastosowanym dla spłaty Kredytu w wyniku zwalniającego przejęcia długu będzie kurs ustalony przez strony w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa, tj. średni kurs NBP z dnia 30 października 2013 r. W oparciu bowiem o ten kurs zobowiązanie z tytułu Kredytu zostało rzeczywiście przeliczone na PLN dla celów omawianej transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa. Dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - to właśnie średni kurs NBP z 30 października 2013 r. powinien stanowić dla Spółki faktycznie zastosowany kurs waluty", o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym w Spółce - w związku ze spłatą zobowiązania z tytułu Kredytu w wyniku zwalniającego przejęcia długu - dojdzie do realizacji różnicy kursowej, która powinna zostać skalkulowana w oparciu o kurs faktycznie zastosowany z dnia otrzymania Kredytu, tj. kurs wynikający z umowy kredytu zawartej z bankiem oraz kurs faktycznie zastosowany z dnia jego spłaty, tj. kurs ustalony przez strony w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w grudniu 2012 r. Wnioskodawca (dalej również: Spółka) zawarł z konsorcjum banków umowę kredytu inwestycyjnego w EUR (dalej: Kredyt), którego celem było refinansowanie wartości nieruchomości inwestycyjnej będącej własnością Spółki. W dniu 31 października 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziła m.in. wspomniana nieruchomość inwestycyjna, w związku czym kupujący przejął wszelkie długi i zobowiązania wynikające z Kredytu i wstąpił w miejsce Wnioskodawcy, który tym samym został zwolniony z długu z tytułu Kredytu na podstawie tzw. zwalniającego przejęcia długu za zgodą wierzyciela. Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe zgodnie z metodą podatkową wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Jak wynika z powyższej regulacji ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

I tak, stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 5 omawianej ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 cytowanej ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zatem do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w powyższych regulacjach należy porównać wartość otrzymanego kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego wpływu z wartością tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonych z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Należy podkreślić, że zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisów różnice kursowe związane z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki) może ustalać odpowiednio podmiot, który faktycznie otrzymał kredyt i który dokonał jego spłaty.

Co istotne w rozważanej sprawie, aby mogły powstać różnice kursowe od zaciągniętych kredytów (pożyczek) muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

* kredyt (pożyczka) musi być udzielony w walucie obcej,

* spłata kredytu (pożyczki) także musi nastąpić w walucie obcej.

Ponadto na podstawie art. 15a ust. 7 ww. ustawy: za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W wyżej powołanym przepisie "zapłata" zdefiniowana została jako uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji należy uznać, że podatkowe różnice kursowe wystąpią w przypadku faktycznego uregulowania zobowiązania i bez znaczenia jest tutaj forma, w jakiej to nastąpi, tj. czy nastąpi to drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walucie obcej, czy w jakiejkolwiek innej formie. Z analizowanego przepisu wynika, że dla celów rozpoznania różnic kursowych pod kątem podatku dochodowego istotne jest efektywne wygaśnięcie zobowiązania.

Odnośnie do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w przypadku Spółki jej zobowiązania z tytułu Kredytu zostały przeniesione na kupującego przedsiębiorstwo w trybie przejęcia długu - cywilistycznej instytucji uregulowanej w art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z § 1 tego artykułu: osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić:

W związku z tym należy zauważyć, że w wyniku odpłatnego przekazania przez Spółkę długu nie dochodzi do "uregulowania" zobowiązania z tytułu niniejszego Kredytu. Jak wskazano wyżej - przez uregulowanie zobowiązania należy rozumieć takie zdarzenie, które prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na spełnienie świadczenia przez dłużnika wobec wierzyciela zgodnie z treścią stosunku obligacyjnego. Zatem w wyniku przejęcia długu roszczenie konsorcjum banków wynikające z przejmowanej umowy Kredytu nie zostanie zaspokojone, lecz od tego momentu będzie przysługiwać względem innego podmiotu, tj. kupującego. Nie sposób przyjąć, że w wyniku przejęcia długu nastąpiło uregulowanie zobowiązania kredytowego w jakiejkolwiek formie. Na skutek przejęcia długu stosunek prawny umowy Kredytu nadal trwa w niezmienionej formie, następuje jedynie zmiana podmiotowa po stronie dłużnika. Skoro zatem stosunek prawny umowy Kredytu trwa nadal i roszczenie wierzyciela nie zostało zaspokojone (wierzyciel nie otrzymał spłaty Kredytu), to w takiej sytuacji przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania.

Jak wynika z literalnego brzmienia tych przepisów, aby powstały "podatkowe" różnice kursowe z tytułu spłaty kredytu (pożyczki) musi wystąpić element jego "spłaty", a taka sytuacja w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi. Spółka nie będzie miała zatem prawa do rozpoznania podatkowej różnicy kursowej.

Reasumując - u Wnioskodawcy nie dojdzie do spłaty zobowiązania z tytułu Kredytu w wyniku zwalniającego przejęcia długu i tym samym - na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do realizacji różnicy kursowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.