ILPB4/423-5/11-2/ŁM - Skutki podatkowe transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Firma "X" Sp. z o.o. (dalej: X, Spółka) prowadzi działalność handlową (sprzedaż hurtowa i detaliczna) na rynku jubilerskim od blisko 30 lat i jest jednym z liderów w tej branży. Produkcją biżuterii zajmuje się należąca do grupy X spółka "Q" Sp. z o.o. X działa poprzez rozbudowaną sieć sprzedaży detalicznej na terenie całej Polski funkcjonującą na zasadzie franchisingu (blisko 90 sklepów).

Spółka jest właścicielem następujących znaków towarowych: "A" oraz "B" (dalej: Znaki), które są związane ze sprzedawanymi produktami na polskim rynku. Znaki te zostały przez Spółkę wytworzone we własnym zakresie i są zarejestrowane jako przedmiot ochrony własności przemysłowej.

W celu utrzymania silnej pozycji rynkowej oraz dalszej ekspansji, Spółka prowadzi intensywne działania marketingowe, które leżą w kompetencji Działu Marketingu Spółki (dalej: Dział Marketingu). W kompetencji jednego z właścicieli i członków Zarządu jest kierowanie działalnością marketingową Spółki. Dział Marketingu posiada więc dużą autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe z kooperantami, opracowuje własne, roczne plany marketingowe zakładające wspieranie wizerunku marki "A" i "B" oraz sprzedaży konkretnych kolekcji i grup produktowych, a także budżety operacyjne uwzględniające koszty funkcjonowania Działu (w tym koszty pracownicze). Nadzór kierownictwa Spółki nad działaniami Działu Marketingu ogranicza się do wytyczenia celów jego funkcjonowania oraz akceptacji wcześniej samodzielnie opracowanego planu marketingowego i budżetu operacyjnego Działu Marketingu na dany okres. Spółka nie ingeruje jednak w bieżące działania Działu Marketingu pozostawiając mu swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań.

Planowane jest stworzenie nowego modelu biznesowego X poprzez prawne wydzielenie wyodrębnionej i prowadzonej przez Dział Marketingu niezwykle istotnej działalności marketingowej, a także działalności związanej z zarządzaniem Znakami, prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki. Dział Marketingu miałby zostać przeniesiony w formie aportu do nowoutworzonego podmiotu. Celem reorganizacji jest zwiększenie efektywności zarówno działalności marketingowej, jak i pozostającej w Spółce działalności handlowej. Prawne usankcjonowanie osiągniętej przez Dział Marketingu odrębności pozwoli również na wprowadzenie przejrzystości, szczególnie w zakresie zarządzania kosztami i kontroli ich generowania osobno dla działalności handlowej i marketingowej.

Dodatkowym bodźcem dla Spółki powodującym konieczność reorganizacji Jej działalności jest fakt, iż w związku z osiągnięciem wysokiego poziomu rozwoju, Dział Marketingu w przeszłości sporadycznie wykonywał zlecenia od podmiotów zewnętrznych (np. drukowanie plakatów, zdjęć itp.). Kontakty Działu Marketingu z podmiotami zewnętrznymi występują obecnie coraz częściej, co powoduje, iż w celu niezakłóconego prowadzenia podstawowej działalności Spółki (handlu biżuterią) konieczna stała się Jej reorganizacja.

Struktura Spółki przed reorganizacją.

W chwili obecnej działalność handlowa, jak również działalność marketingowa oraz związana z zarządzaniem Znakami, prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki (dalej: działalność marketingowa) Spółki skupiona jest w jednym podmiocie - "X" Sp. z o.o. Jednocześnie w Spółce istnieje faktyczne rozdzielenie tych rodzajów działalności.

Idea stworzenia w ramach Spółki wyspecjalizowanego Działu Marketingu miała na celu uniknięcie zlecania na zewnątrz prac marketingowych, które mają kluczowe znaczenie dla działalności Spółki.

Dział Marketingu prowadzi działania w następujących obszarach:

* współpraca z mediami (prasa, telewizja, Internet) na podstawie zawartych umów handlowych (zarówno długoterminowych, jak i krótkoterminowych - związanych z określonym wydarzeniem promocyjnym) - w celu wsparcia sprzedaży bieżących kolekcji produktów sprzedawanych przez Spółkę;

* e-marketing (m.in. nadzór i projektowanie strony internetowej Spółki, tworzenie i udoskonalanie sklepu internetowego Spółki, wysyłka newsletter'ów);

* działalność reklamowa (np. akcje lokalne stanowiące wsparcie sprzedaży w poszczególnych lokalizacjach salonów X na terenie kraju, sponsoring imprez, organizacja i przeprowadzanie akcji promocyjnych oraz konkursów konsumenckich, udział w branżowych imprezach targowych);

* zarządzanie Znakami Spółki polegające m.in. na monitorowaniu używania Znaków przez podmioty nieuprawnione, monitorowanie prób rejestrowania znaków towarowych istotnie podobnych przez inne podmioty itp. Dział Marketingu zajmuje się także promocją Znaków na rynku polskim i europejskim oraz zapewnieniem możliwie najlepszego ich wykorzystania;

* PR produktowy (przekazywanie informacji przedstawicielom mediów z wykorzystaniem odpowiednich narzędzi).

W ramach Działu Marketingu Spółki funkcjonują sekcja Public Relations oraz sekcja Graficzna, które wykonują powierzone im zadania poprzez zespół wykwalifikowanych pracowników, do grona których można zaliczyć: Menedżera ds. Marketingu, Menedżera ds. e-marketingu, Specjalistę ds. rozwoju aplikacji internetowych, Menedżera Kreatywnego, Specjalistę ds. PR, Specjalistę ds. Marketingu Lokalnego, Specjalistę ds. Marketingu, Menedżera Działu Graficznego, Projektanta, Grafika, Fotografa.

Dział Marketingu prowadzi obecnie swoje działania w odrębnych, specjalnie do tego celu przeznaczonych pomieszczeniach Spółki, które wyposażone są w niezbędny do prawidłowego funkcjonowania i przypisany do Działu Marketingu sprzęt i wyposażenie. Do realizacji swoich zadań Dział Marketingu wykorzystuje przede wszystkim:

* meble, wyposażenie biurowe, telefony (dalej: wyposażenie);

* komputery, aparaty fotograficzne, drukarki, skanery, projektor, itp. (dalej: sprzęt informatyczny);

* specjalistyczne oprogramowanie komputerowe wraz z licencjami na oprogramowanie.

System księgowy używany przez Spółkę umożliwia przyporządkowanie do działalności marketingowej związanych z nią kosztów i przychodów (jeżeli wystąpią) - w wewnętrznej strukturze księgowej Spółki prowadzone są odrębne centra kosztów dla działalności marketingowej. Prowadzona obecnie ewidencja dla celów zarządczych w systemie wykorzystywanym przez Spółkę pozwala zatem na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu kosztami oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej Działu Marketingu.

Struktura docelowa.

Planowany jest aport Działu Marketingu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) do nowoutworzonego podmiotu "Z" Sp. z o.o. (dalej: Z).

W rezultacie, funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: nowa spółka prowadząca działalność marketingową - Z i X, w której pozostaną funkcje handlowe. Z będzie kontynuować działalność marketingową prowadzoną obecnie przez wyodrębniony Dział Marketingu.

Przedmiot aportu.

W ramach aportu, do Z zostaną wniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do i związane z realizacją działalności marketingowej przypisane do Działu Marketingu, w szczególności:

* aktywa trwałe (wyposażenie, sprzęt informatyczny);

* oprogramowanie i licencje;

* Znaki;

* zapasy (np. materiałów reklamowych);

* odrębny dla Działu Marketingu biznes plan, strategia i cele biznesowe, budżet operacyjny oraz plany finansowe;

* formalne procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Działu Marketingu;

* umowy handlowe (w szczególności umowy z mediami) dotyczące działań prowadzonych przez Dział Marketingu (zarówno umowy długoterminowe, np. umowa współpracy w zakresie obsługi medialnej i Public Relations, których celem jest promocja marki i produktów X, jak i umowy krótkoterminowe związane z organizacją wydarzeń promocyjnych w przyszłości);

* zobowiązania Spółki związane z realizacją zadań Działu Marketingu, w szczególności wobec podmiotów trzecich, jak i z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracowników Działu Marketingu;

* zespół pracowników - w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy. Z przejmie tylko tych pracowników, którzy na dzień aportu zatrudnieni będą w Spółce i będą wykonywać pracę związaną z działalnością marketingową. Na stanowisko prezesa Z zostanie powołany jeden z obecnych członków Zarządu Spółki odpowiedzialny dotychczas za funkcjonowanie Działu Marketingu.

Po prawnym wydzieleniu Działu Marketingu do Z, pomiędzy Spółką a Z zostanie zawarta umowa, na podstawie której Spółka wynajmie Z pomieszczenia biurowe, w których realizowana jest obecnie działalność marketingowa.

Spółka będzie również świadczyła na rzecz Z usługi w zakresie obsługi sieci informatycznej wraz z udostępnieniem serwera.

W zamian za aport Działu Marketingu do nowoutworzonego podmiotu, Z wyda Spółce udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Działu Marketingu stanowiącego ZCP. Wartość rynkowa Działu Marketingu i Znaków zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki rzeczoznawcę).

Wniesienie Działu Marketingu aportem do Z prawdopodobnie wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po dokonaniu aportu, Z będzie kontynuować działalność marketingową w zakresie, w jakim działalność ta była prowadzona przez Dział Marketingu przed jego wyodrębnieniem ze Spółki. Jednocześnie, po dokonaniu aportu, Spółka nie będzie prowadzić tego rodzaju działalności.

Prawne usankcjonowanie wyodrębnienia Działu Marketingu w Spółce zostanie przeprowadzone w taki sposób i w takim zakresie, aby zarówno Dział Marketingu, jak i Spółka były w stanie samodzielnie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw i realizować samodzielnie zadania i cele gospodarcze.

Obecna skala działalności Działu Marketingu gwarantuje mu możliwość kompleksowego realizowania zleceń od podmiotów zewnętrznych, a wiedza i doświadczenie pracowników Działu Marketingu pozwala na efektywne konkurowanie z podmiotami działającymi w tym obszarze na rynku.

Spółka będzie musiała mieć możliwość dalszego korzystania ze Znaków w ramach swojej działalności gospodarczej. W tym celu, Spółka zawrze z Z umowę licencyjną, na podstawie której będzie odpłatnie korzystała ze Znaków. Opłata, którą Spółka będzie ponosić z tytułu korzystania ze Znaków zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy opisana transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Z w zamian za udziały Z nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przedmiot aportu Spółki do Z kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opisany zespół składników będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do Z stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tym samym opisana w stanie faktycznym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Z w zamian za udziały Z, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z tego przepisu wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Definicja ZCP została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 4. Powyżej wskazane przepisy definiują ZCP jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisów należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

* zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Poniżej Wnioskodawca odnosi się do ww. warunków w kontekście Spółki i Działu Marketingu.

Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji zespołu składników tworzących ZCP. Niemniej jednak doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Również organy podatkowe podkreślają, że składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-391/08-4/MB (analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2008 r. sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS).

Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. grunty, budynki, maszyny) oraz niematerialne (np. umowy, wierzytelności, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócić przy tym należy uwagę na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie dysponowania przez spółkę prawami do nieruchomości (wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 494/09). W ocenie Sądu, "warunek określony w art. 4a ust. 4 p.d.o.p. pozwalający na uznanie, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych niezawierający praw do nieruchomości może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania". Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością".

W wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2007 r. sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS). W większości interpretacji przepisów prawa podatkowego pojawia się teza, że określenie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP, gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2007 r. sygn. ITPB3/423-87/07/AM (analogicznie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z 14 września 2005 r. sygn. ZD/406-177/1/CIT/05 oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu z 20 października 2005 r. sygn. 2403-PDF-415-60-05).

Jeżeli chodzi o składniki niematerialne, powyższy warunek uznawany jest za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działu Marketingu, mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. W analizowanym stanie faktycznym, przedmiotem aportu będą zarówno materialne, jak i niematerialne składniki służące wykonywaniu działalności marketingowej, na które składają się m.in. wyposażenie, sprzęt informatyczny, oprogramowanie i licencje, Znaki, zapasy, umowy handlowe, zobowiązania, pracownicy związani z prowadzoną działalnością marketingową, odrębne dla Działu Marketingu cele biznesowe i strategia, plany finansowe, a także formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania Działu Marketingu.

Poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Spółki, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający Z podjęcie i prowadzenie działalności. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, który w chwili obecnej może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu aportu, ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo "Z" Sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia przez nie działalności w takim samym zakresie, jak działalność Działu Marketingu (Z będzie kontynuować działalność w zakresie działalności marketingowej jedynie na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Działu Marketingu oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do tego Działu).

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie (tak np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 403/07).

W postanowieniu z 24 maja 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (sygn. I US.VII/423/709/5/05) stwierdził, iż " (...) poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym (...)" i potwierdzając stanowisko podatnika, wskazał na brak konieczności wyodrębnienia w formie np. filii, oddziału czy zakładu. Analogicznie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z października 2006 r. (sygn. ZD/4061-185/06), potwierdził stanowisko podatnika, że wnoszony aportem Departament Dystrybucji niestanowiący odrębnego oddziału jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Dział Marketingu jest obecnie wydzielony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają następujące elementy:

* działalność marketingowa została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej w formie Działu Marketingu;

* Dział Marketingu prowadzi działalność w osobnych pomieszczeniach, które zajmowane są wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności marketingowej;

* istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana do Działu Marketingu, a także grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana odrębnie do działalności handlowej Spółki;

* Dział Marketingu posiada pracowników oraz kierownictwo przypisane wyłącznie do tego pionu działalności, odrębna kadra zajmuje się pozostałymi obszarami działalności Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, warunek organizacyjnego wyodrębnienia działalności marketingowej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa ("X" Sp. z o.o.) należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 14 września 2005 r. oraz w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 6 stycznia 2006 r. (sygn. DP/PD/423-0132/05AK).

Spółka pragnie wskazać, iż prowadzi ewidencję księgową w postaci, która umożliwia dokonanie alokacji przychodów (jeżeli wystąpią) oraz kosztów dla działalności marketingowej (np. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty prowadzonych kampanii marketingowych, czy produkcji materiałów promocyjnych) oraz odrębnych przychodów i kosztów dla pozostałej działalności Spółki. W związku z tym, że Dział Marketingu pracuje obecnie, co do zasady, dla samej Spółki (a jedynie sporadycznie dla podmiotów zewnętrznych), nie są do niego przypisane przychody.

Powyższe podejście Spółki sprawia, iż możliwe jest oddzielne ewidencjonowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z działalnością marketingową. Pozwala to Spółce na uzyskiwanie dla wewnętrznych celów zarządczych rzetelnych informacji finansowych związanych z prowadzoną działalnością marketingową.

Ponadto, na wyodrębnienie finansowe Działu Marketingu może wskazywać również fakt, iż Dział ten funkcjonuje w oparciu o corocznie tworzone budżety operacyjne, które zakładają ponoszone przez Dział koszty funkcjonowania (wraz z kosztami pracowniczymi).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, warunek finansowego wyodrębnienia działalności marketingowej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa ("X" Sp. z o.o.) należy uznać za spełniony.

Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych.

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy przez organy podatkowe jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08). Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS (analogiczne stanowisko zajął ten sam organ w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2008 r. sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS).

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy zauważyć, iż Dział Marketingu, który będzie przenoszony w ramach aportu przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki, tj. prowadzenia szerokich działań marketingowych w postaci reklam, akcji promocyjnych, sponsoringu, współpracy z mediami, e-marketingu, zarządzania znakami, PR produktowego itp.

Zadania te po dokonaniu aportu będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez Z. Trzeba bowiem podkreślić, iż po wniesieniu aportu:

* Z będzie miał zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia działalności marketingowej (tj. wszelkie aktywa, pracowników itp.);

* Z będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki podpisaniu umowy ze Spółką na świadczenie kompleksowych usług marketingowych, a także umowy, na mocy której Spółka będzie miała prawo do korzystania ze Znaków, które staną się własnością Z;

* zachowana zostanie ciągłość w działalności marketingowej na rzecz Spółki (brak przerw w prowadzeniu akcji reklamowych, promocyjnych itp. z powodu reorganizacji struktury Spółki, również w odniesieniu do projektów marketingowych, których realizacja jest w toku w dniu wniesienia aportu);

* Dział Marketingu może ewentualnie prowadzić działalność marketingową także na rzecz podmiotów trzecich, a nie wyłącznie na rzecz Spółki.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, idea stworzenia w ramach Spółki wyspecjalizowanego Działu Marketingu miała na celu uniknięcie zlecania na zewnątrz prac marketingowych mających kluczowe znaczenie dla działalności Spółki. Dział Marketingu z sukcesem rozwinął się w ramach struktury firmy osiągając skalę działalności, która jest obecnie w stanie zagwarantować mu możliwość kompleksowego realizowania zleceń od podmiotów zewnętrznych.

Dział Marketingu, w toku swojego rozwoju, pozyskał znaczne know-how w zakresie tzw. e-marketingu. Wiedza i doświadczenie pracowników Działu Marketingu jest w tym zakresie niezwykle cenna i pozwala zarazem na efektywne konkurowanie z podmiotami działającymi w tym obszarze na rynku. Zlecenia od podmiotów zewnętrznych mogłyby w głównej mierze dotyczyć takich obszarów jak projektowanie stron internetowych, tworzenie wyspecjalizowanych aplikacji internetowych umożliwiających klientom sprzedaż internetową (e-sklepy), tworzenie materiałów reklamowych, itp.

W świetle powyższego, należy w ocenie Spółki stwierdzić, iż warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych jest w opisywanym przypadku spełniony.

Podsumowanie.

Reasumując powyższe, w opinii Spółki Dział Marketingu, który będzie przenoszony w ramach aportu do Z stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy po stronie Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Również wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Ponadto nadmienia się, iż wniosek Spółki w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPP1/443-2/11-2/BD, wydaną w dniu 18 marca 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.