ILPB4/423-499/13-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy przekształcenie SKA w spółkę osobową spowoduje po stronie Spółki powstanie jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 12 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy przekształcenie SKA w spółkę osobową spowoduje po stronie Spółki powstanie jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA") i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka jako jedyny akcjonariusz SKA wraz z komplementariuszem SKA rozważa przekształcenie SKA w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (dalej: Spółka Osobowa).

W wyniku takiego przekształcenia Spółka stałaby się wspólnikiem Spółki Osobowej, której przysługiwałyby wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej SKA.

Przekształcenie SKA w Spółkę Osobową nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka doprecyzowała, że SKA kończy swój rok obrotowy 31 marca 2014 r. oraz, że rozważane przekształcenie SKA w Spółkę Osobową zostanie dokonane po tej dacie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę Osobową nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę Osobową nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia takiego przychodu należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

W ocenie Spółki, opisane powyżej przekształcenie SKA w Spółkę Osobową nie spowoduje powstania u Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę Osobową Spółka, jako akcjonariusz SKA, a następnie - po przekształceniu - jako wspólnik Spółki Osobowej, nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem Spółki Osobowej). W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstawy do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia SKA w Spółkę Osobową powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten określa skutki podatkowe przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, podczas gdy przekształcenie SKA w Spółkę Osobową jest odmiennym procesem - przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową.

W konsekwencji, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę Osobową nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, Spółka pragnie wskazać, że przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-206/13-2/AM wydanej 24 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "przekształcenie SK w SKA będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności na moment przekształcenia po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr IPTPB3/423-271/12-5/GG wydanej 31 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz interpretacji indywidualnej nr IPTPB3/423-270/12-5/GG wydanej 30 października 2012 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w których organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) wobec braku przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującego na istnienie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie SKA, w której Spółka jest akcjonariuszem, w spółkę komandytową, nie zmieni stanu majątkowego Spółki, po stronie Spółki nie wystąpią żadne obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-290/11/AP wydanej 19 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-294/11/AP wydanej 18 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w których organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) Zdaniem Wnioskodawcy, jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie osiągnie on przychodu z tytułu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną, albowiem przepisy ustawy o CIT ani w art. 12, określającym katalog źródeł przychodów, ani też w innych przepisach tej ustawy nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia). Ponadto w wyniku przekształcenia Wnioskodawca nie osiągnie żadnej korzyści materialnej ani też żadna korzyść nie zostanie mu postawiona do dyspozycji, albowiem kapitał podstawowy spółki komandytowej stanie się kapitałem zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej w tej samej wysokości".

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę Osobowa nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 tej ustawy, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

* spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,

* spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 k.s.h.).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z trasformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

#8210; wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Przechodząc do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., wprowadziła zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zmiana ta spowodowała, że od 1 stycznia 2014 r. nadano spółce komandytowo-akcyjnej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zatem od 1 stycznia 2014 r. SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka wraz z komplementariuszem rozważa przekształcenie SKA w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SKA kończy swój rok obrotowy 31 marca 2014 r. Rozważane przekształcenie SKA w spółkę osobową zostanie dokonane po tej dacie.

Zatem w rozpatrywanej sprawie SKA, której rok podatkowy zakończy się 31 marca 2014 r., od 1 kwietnia 2014 r. będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast przekształcenie w spółkę osobową będzie miało miejsce po tej dacie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

* udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3;

* spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (art. 4a pkt 19 i 20 ww. ustawy).

Dokonując wykładni powyższego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację.

Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, celem nowelizacji było objęcie opodatkowania zysków niepodzielonych między wspólników. Ustawodawca, zapisem w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych.

W związku z powyższym, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną stanowić będzie przychód z tytułu niepodzielonych zysków, który określa się na dzień przekształcenia.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. W sprawie, wbrew stanowisku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w związku z przekształceniem SKA w spółkę osobową dojdzie do powstania po stronie Spółki przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. i są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.