ILPB4/423-498/13-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy w przypadku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 11 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy w przypadku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA") i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka jako jedyny akcjonariusz SKA wraz z komplementariuszem SKA rozważa przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku którego Spółka stałaby się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przysługiwałyby wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej SKA.

Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiłoby na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

Aktualnie SKA jest w trakcie trwania pierwszego roku obrachunkowego, który zakończy się 31 marca 2014 r.

SKA będzie posiadać kapitał zakładowy i zapasowy. Wskazane kapitały zostaną utworzone z wkładów pieniężnych i niepieniężnych (aport). Wnioskodawca zakłada, że na koniec pierwszego roku obrachunkowego SKA wypracuje zysk. Na moment przekształcenia SKA, które nastąpi w bieżącym roku obrachunkowym (lub w kolejnych latach obrachunkowych) SKA będzie posiadać kapitały zakładowy i zapasowy pochodzące z ww. źródeł (w szczególności SKA będzie posiadać kapitał utworzony z zysku wypracowanego w obecnym roku obrotowym lub w kolejnych latach).

Po przekształceniu wartość kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała wartości kapitału zapasowego SKA. Z kolei wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała sumie wartości wkładu wniesionego przez komplementariusza oraz wartości nominalnej kapitału akcyjnego SKA.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształconej) uczestniczyć będą zarówno akcjonariusz, jak i komplementariusz SKA (spółki przekształcanej).

Stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej SKA na udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie tożsamy tzn. Spółka będzie posiadać taki sam procent udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia SKA, jak procent udziału w sumie kapitału zakładowego SKA (posiadanego przez Wnioskodawcę) i wkładu komplementariusza, przed przedmiotowym przekształceniem.

Planowane jest przy tym, że poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia ustalony w umowie spółki będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającego z umowy spółki przekształcanej. Wnioskodawca, pragnie jednocześnie nadmienić, że na moment przedmiotowego przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze spółki (np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, bądź z zysku z roku poprzedniego).

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka doprecyzowała, że SKA kończy swój rok obrotowy 31 marca 2014 r. oraz że rozważane przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie dokonane po tej dacie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z takim zdarzeniem (tekst jedn.: przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) powstania przychodu bądź innego przysporzenia oraz nie definiuje wartości przychodu bądź innego przysporzenia, jaka mogłaby w takim momencie podlegać opodatkowaniu. W szczególności, w takim momencie (przekształcenia) nie powstanie przychód w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez SKA i przekazanych na kapitały zapasowe (ujawnionych w jej bilansie jako zysk z lat ubiegłych (jeśli przekształcenie będzie miało miejsce w kolejnych latach obrachunkowych) włączając zysk roku bieżącego (analogicznie do opodatkowania zysków niepodzielonych przy przekształceniu spółki kapitałowej do osobowej).

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje powstania żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uzasadniają w szczególności przedstawione poniżej argumenty.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z czym katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 należy traktować jako katalog otwarty, nie należy ograniczać się wyłącznie do kategorii wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego przepisu.

Jednocześnie, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia takiego przychodu należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12. nb. 1, Legalis 2011).

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

Przekładając powyższe rozważania na przypadek wskazany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, opisane powyżej przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania u Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka, jako akcjonariusz SKA, a następnie - po przekształceniu - jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstawy do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi więc wyłącznie efektywną wymianę akcji SKA na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Spółki. Przysporzenie takie miałoby niewątpliwie miejsce w momencie sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca.

Podobnie, w opinii Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego SKA na udziały, czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio emisyjnego na kapitał zapasowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu SKA nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ww. ustawa nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek kapitałowych do spółek osobowych).

Przekształcenie w przedmiotowym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu, tj. majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada majątkowi SKA.

Przedmiotowe działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie prowadzi natomiast do powstania żadnego przysporzenia, po stronie Spółki.

Dodatkowo ewentualne zyski SKA osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie nie zostaną wypłacone w żadnej formie, przekazane zostaną natomiast na kapitał zapasowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto, co Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Przepis ten określa skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy w przypadku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie spełniona, Spółka z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Końcowo, Spółka pragnie wskazać, że przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej nr ITPB4/423-25/13/AM wydanej 27 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) przekształcenie SKA w spółkę kapitałową będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jedynie zmianą formy prawnej posiadanego prawa majątkowego (tekst jedn.: posiadaniem udziałów w Spółce z o.o. zamiast akcji w SKA), która to zmiana nie będzie wiązała się z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym, w szczególności zmianą wartości spółki przekształcanej lub posiadanych w niej akcji (udziałów) Wnioskodawcy";

* interpretacji indywidualnej nr ITPB4/423-34/13/AM wydanej 11 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) przekształcenie SKA w spółkę kapitałową będzie oznaczać dla Wnioskodawcy jedynie to, że jeden składnik jego majątku (akcje SKA) zostanie zastąpiony innym (akcje/udziały w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia SKA). Stan majątkowy Spółki nie ulegnie zmianie. Zmieni się jedynie forma prawna SKA i forma partycypacji Spółki. W rezultacie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę kapitałową po stronie Spółki nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe, zatem nie można mówić również o powstaniu przychodu podatkowego w tym zakresie. (...) Reasumując, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego i z tego względu nie będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-428/13/BG wydanej 2 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) w wyniku przekształcenia Spółka zarówno nie otrzyma żadnego majątku od spółki przekształcanej (tutaj SKA) bowiem nie dochodzi do jej likwidacji jak również nie uzyska żadnego realnego i nowego przysporzenia z tytułu uczestnictwa w spółce przekształconej, skoro, jak wskazano powyżej dotychczasowe jej akcje zostaną jedynie zamienione na udziały w sp. z o.o. Wobec powyższego brak jest, zdaniem Spółki przychodu, który mógłby być opodatkowany bądź na zasadach ogólnych (art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") bądź jako przychód/dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 u.p.d.o.p.)";

* interpretacji indywidualnej nr ILPB4/423-106/13-4/ŁM wydanej 4 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) W wyniku przekształcenia Spółka kapitałowa stanie się właścicielem całego majątku spółki komandytowo-akcyjnej, który został przez spółkę komandytowo-akcyjną nabyty, wytworzony lub uzyskany w trakcie jej działalności. Wnioskodawca nie otrzyma jednak z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego - u Wnioskodawcy przekształcenie spowoduje zmianę statusu z akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na wspólnika Spółki kapitałowej, przy czym jego udział w Spółce kapitałowej będzie wprost odpowiadał utraconemu statusowi akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Tym samym, nie można twierdzić, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę kapitałową u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy ze względu na osiągnięcie przysporzenia majątkowego";

* interpretacji indywidualnej nr ITPB4/423-5/13/AM wydanej 15 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie spełniona, Spółka z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z o.o. nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy".

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym odo osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Natomiast w związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. treść ww. przepisu uległa zmianie. Zmiana ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.