ILPB4/423-480/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową powstałą w wyniku podziału innej spółki kapitałowej. Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia (...). Zarówno majątek wydzielony oraz pozostający w spółce dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać rozliczeń przychodów i kosztów.

2. Czy Wnioskodawca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za 2013 r. wykazania przychodów i kosztów przyporządkowanych do ZCP od dnia 1 stycznia 2013 do dnia podziału i wydzielenia ZCP. Czy też ma obowiązek ujęcia tylko tych przychodów i kosztów, które nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. nie zostały uwzględnione przez spółkę dzieloną przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku uwzględniać w swoim rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2013 przychodów i kosztów wykazanych przez ZCP do dnia podziału spółki dzielonej. Przychody i koszty powinny zostać rozliczone przez spółkę podlegającą podziałowi. Sukcesji podlegać będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przez spółkę dzieloną przed dniem podziału, tj. nie uwzględnione przez spółkę dzieloną przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy.

Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące oraz osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi ZCP. Ponieważ w rozpatrywanej sytuacji warunek ten jest spełniony, Wnioskodawca wstąpił więc we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki związane ze składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP. Wnioskodawca uważa, iż odnośnie rozliczenia podatku dochodowego nie można mówić o prawach i obowiązkach pozostających w związku z konkretnymi składnikami majątku. Podatek dochodowy nie jest bowiem podatkiem wynikającym z faktu posiadania konkretnych składników majątku. Mając na uwadze, iż sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki związane z konkretnymi składnikami majątku ZCP. Jednakże gdyby uznać, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego można przypisać do konkretnych składników majątku przypisanych do ZCP należałoby uznać, iż w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi" spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Dlatego też, sukcesji mogą podlegać wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzieloną spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-203/10-3/EB "Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr IPPB3/423-46/12-2/MS, uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym podatnik "nie będzie miał obowiązku uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2011, przychodów i kosztów wykazanych przez ZCP do dnia podziału Spółki. Przychody i koszty powinny zostać rozliczone przez Spółkę podlegającą podziałowi. Przedmiotem sukcesji będą natomiast przychody i kosztów nierozliczone przez Spółkę przed dniem podziału".

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychodów i kosztów wykazanych przez ZCP do dnia podziału spółki. Przychody i koszty powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną. Przedmiotem sukcesji będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przed dniem podziału, tj. nie uwzględnione przez spółkę dzieloną przy naliczeniu zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030): podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym: osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, tj. sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn.: "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowozawiązanej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowozawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną - w stosunku do składników majątku - metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku". Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W niniejszej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest spółka dzielona jako osoba prawna. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) funkcjonowała w ramach spółki dzielonej i stanowiła część jej przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn.: częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tekst jedn.: do dnia przejęcia ZCP przez Wnioskodawcę) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

Reasumując - Wnioskodawca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2013 wykazać tylko te przychody i koszty przyporządkowane do ZCP, które nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.