ILPB4/423-478/13-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 12 grudnia 2013 r. (brak daty sporządzenia wniosku) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony 29 stycznia 2014 r. o brakującą opłatę - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W październiku 2013 r. została przeprowadzona transakcja połączenia spółek komandytowych (dalej: SPK) ze Spółką, przy czym SPK były spółkami przejmowanymi, natomiast Spółka - spółką przejmującą.

Połączenie zostało zrealizowane w trybie przejęcia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. , poz. 1030; dalej: k.s.h.), tj. przeniesienia całego majątku SPK na Wnioskodawcę.

W konsekwencji powyższego, SPK zostały rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru.

W niektórych z przejmowanych SPK Spółka była jednym ze wspólników, natomiast w pozostałych SPK wspólnikami były inne spółki kapitałowe.

Majątek SPK stanowiły sklepy (dalej: Sklepy).

Na skutek połączenia, majątek SPK został przejęty przez Spółkę. W konsekwencji, kapitał zakładowy Wnioskodawcy został podwyższony poprzez utworzenie nowych udziałów z przeznaczeniem dla innych wspólników SPK, w których Spółka nie była wspólnikiem. W rezultacie, Wnioskodawca wydał wspólnikom SPK ww. udziały w zamian za przejmowany majątek przypadający na wkłady takich wspólników.

Wartość otrzymanego przez Spółkę w wyniku połączenia majątku (Sklepów) przewyższała łączną wartość tego majątku wykazaną w księgach rachunkowych SPK.

Zgodnie z interpretacją wydaną dnia 4 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB4/423-233/13-3/DS (dalej: Interpretacja) z tytułu omawianego połączenia powstaje przychód w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółek komandytowych w wysokości:

* w przypadku SPK, w których Spółka była wspólnikiem - wartości otrzymanego majątku SPK, jaka odpowiadała udziałowi Spółki w zyskach tych spółek, w części, w jakiej przychód ten nie podlegał opodatkowaniu na poziomie SPK;

* w przypadku SPK, w których Spółka nie była wspólnikiem - wartości otrzymanego majątku SPK.

Jednocześnie, zgodnie z otrzymaną Interpretacją należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu omawianego połączenia, w wysokości:

* w przypadku SPK, w których Spółka była wspólnikiem - wydatków poniesionych z tytułu wkładów wniesionych do SPK, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów;

* w przypadku SPK, w których Spółka nie była wspólnikiem - wartości nominalnej udziałów własnych Spółki wydanych wspólnikom SPK.

W konsekwencji, na transakcji połączenia powstaje dochód w wysokości odpowiadającej nadwyżce wartości otrzymanego majątku Sklepów ponad rozpoznane z tytułu połączenia koszty uzyskania przychodów.

Spółka planuje dokonać sprzedaży wybranych Sklepów nabytych w ramach transakcji połączenia z SPK. Spółka dysponuje dokumentacją, na podstawie której możliwe jest alokowanie odpowiedniej wartości otrzymanego w ramach połączenia majątku SPK do poszczególnych Sklepów, w konsekwencji możliwe jest także alokowanie do poszczególnych Sklepów nadwyżki wartości otrzymanego majątku ponad wartość kosztów rozpoznanych przez Spółkę z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nadwyżka wartości otrzymanego majątku przypadająca na dany Sklep ponad wartość kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych z tego tytułu na połączenia z SPK, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment połączenia, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia takiego Sklepu.

Zdaniem Wnioskodawcy nadwyżka wartości otrzymanego majątku przypadająca na dany Sklep ponad wartość kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych z tego tytułu na połączenia z SPK, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment połączenia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia takiego Sklepu.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

1.

Spółka pragnie podkreślić, iż brak możliwości rozpoznania nadwyżki wartości rynkowej Sklepów ponad wartość kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych z tytułu przeprowadzonej transakcji połączenia jako kosztu uzyskania przychodów prowadziłby w efekcie do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tej samej wartości, tj. pierwszy raz w momencie połączenia z SPK, a drugi - w momencie sprzedaży nabytego w wyniku transakcji połączenia majątku SPK (Sklepów).

Wskazana powyżej sytuacja podwójnego opodatkowania, zdaniem Spółki, stanowiłaby naruszenie zasad racjonalności systemu podatkowego, w tym w szczególności zasady zakazu podwójnego opodatkowania, tym bardziej, że w obu przypadkach (tekst jedn.: na moment połączenia z SPK i następnie na moment sprzedaży Sklepów) Spółka byłaby podatnikiem. Wprawdzie, wskazana zasada zakazu podwójnego opodatkowania nie została wyrażona w żadnym konkretnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej, w opinii Spółki, wynika ona z konstrukcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. III SA/Wa 2417/11, w którym Sąd stwierdził, że "w literaturze przedmiotu dostrzega się konieczność sięgnięcia przy wykładni systemowej do założeń konstrukcyjnych danego typu podatku, niemających postaci konkretnego przepisu ale opartych na «systemie» charakterystycznych cech oraz zasad regulujących sposób opodatkowania (Bogumił Brzeziński «Podstawy wykładni prawa podatkowego» Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 2008 str. 106-109). W rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego stosując podobny typ wykładni, należałoby przyjąć założenie, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym (wynikającą z «głębokiej struktury» tegoż podatku) powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest - w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (również nie jest wyrażona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia" (podkreślenie Spółki).

Do podobnych wniosków na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. II FSK 1531/11, w którym Sąd stwierdza, że "niekwestionowaną zasadą w prawie podatkowym jest bowiem założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta nie jest wprawdzie wyrażona w sposób wyraźny w żadnym z przepisów ustawy, jednakże zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia jej przyjęcie".

2.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku należy się posiłkować przepisami z zakresu opodatkowania zbycia składników nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 5-6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* art. 12 ust. 5 - wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania;

* art. 12 ust. 5a - wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

* art. 12 ust. 6 - wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

* art. 12 ust. 6a - wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że warunkiem koniecznym, od którego uzależniona jest możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w sytuacji odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, jest uprzednie zaliczenie do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zdaniem Spółki, brak bowiem możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, czy też świadczeń prowadziłby w takiej sytuacji do dwukrotnego opodatkowania tej samej wartości, tj. raz w momencie nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub prawa czy też świadczenia, i kolejny raz w momencie ich zbycia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nadwyżkę wartości rynkowej Sklepów ponad wartość kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych z tytułu transakcji połączenia SPK należy traktować analogicznie jak otrzymanie częściowo odpłatnego świadczenia.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, skoro na moment połączenia z SPK Spółka wykazała dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nadwyżki otrzymanego majątku przypadającego na dany Sklep ponad wartość rozpoznanych kosztów podatkowych, ma też prawo do rozpoznania przedmiotowej nadwyżki jako koszt podatkowy w momencie późniejszego odpłatnego zbycia takiego Sklepu.

3.

Reasumując, zdaniem Spółki, otrzymanie przez Spółkę majątku SPK (Sklepów), którego wartość przewyższała wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie tego majątku w drodze połączenia, jest sytuacją analogiczną do otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment połączenia przedmiotowej nadwyżki Spółka powinna mieć prawo do rozpoznania jej jako kosztu uzyskania przychodów w momencie dokonania transakcji sprzedaży danego Sklepu. Przyjęcie innego stanowiska stanowiłoby, zdaniem Spółki, naruszenie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego, tj. zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 omawianej ustawy: dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie należy zauważyć, że powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej podatnika. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ww. ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 powołanego przepisu.

Należy przy tym wskazać, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane przez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Z kolei, o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią natomiast przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Należy zauważyć, że pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak, z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów. W przypadku natomiast nadwyżki wartości otrzymanego majątku przypadającej na dany Sklep ponad rozpoznane z tytułu połączenia koszty uzyskania przychodów na moment połączenia z SPK o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy. Ustawa o podatku dochodowym nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dochodu wcześniej podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto nie mamy w tym przypadku do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tych samych wartości. Na moment połączenia przychodem jest wartość majątku otrzymanego w wyniku tego zdarzenia, natomiast w przypadku sprzedaży - przychodem będzie cena wyrażona w umowie sprzedaży.

Biorąc pod uwagę, że powszechnie przyjętym poglądem - zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce jego stosowania - jest pierwszeństwo wykładni językowej, niedopuszczalne jest dla oceny analizowanego zdarzenia przyszłego zastosowanie wykładni rozszerzającej i powielanie zasad opodatkowania z tytułu nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i świadczeń oraz ich zbycia. Ustawodawca nie przewidział takiego rozwiązania w przepisach ustawy podatkowej.

W konsekwencji, dochód przypadający na dany Sklep rozpoznany na moment połączenia Wnioskodawcy z SPK nie stanie się kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia takiego Sklepu. Wnioskodawca na moment odpłatnego zbycia takiego Sklepu może rozpoznać koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z transakcją zbycia danego Sklepu.

Reasumując, nadwyżka wartości otrzymanego majątku przypadająca na dany Sklep ponad wartość kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych z tego tytułu na połączenie z SPK, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment połączenia, nie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia takiego Sklepu.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.