ILPB4/423-46/12/15-S/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 732/12 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 lutego 2012 r. (data wpływu 10 lutego 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy przez spółkę cypryjską z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z 9 lutego 2012 r. (data wpływu 14 lutego 2012 r.) oraz 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.) #8722; o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* opodatkowania w Polsce dochodów spółki cypryjskiej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej,

* obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy przez spółkę cypryjską z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskujący zamierza utworzyć spółkę kapitałową prawa cypryjskiego (dalej "Spółka"). Spółka podlegać będzie na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będzie rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 #8722; dalej "Umowa").

Po utworzeniu Spółki Wnioskujący przeniesie do niej swoje akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") z siedzibą w Polsce. Spółka stanie się akcjonariuszem SKA, nie będzie natomiast pełnić funkcji komplementariusza.

W oparciu o przepis art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) Wnioskujący zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej jako przyszły wspólnik Spółki.

W piśmie z 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Wnioskodawca poinformował, że wystąpił z przedmiotowym wnioskiem jako przyszły wspólnik Spółki planujący jej zawiązanie. Możliwość taką będącą odstępstwem od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany, przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro Wnioskodawca występował z przedmiotowym wnioskiem jako przyszły wspólnik Spółki, którą planuje dopiero zawiązać, wymóg przedstawienia na obecnym etapie danych tej Spółki, tj. jej nazwy (firmy) i adresu jej siedziby należy uznać co najmniej za przedwczesny.

Artykuł 14n § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że w przypadkach o których mowa w § 1, zmienioną interpretację indywidualną doręcza się odpowiednio spółce, oddziałowi lub przedstawicielstwu, wskazanym przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, Wnioskodawca, po zawiązaniu Spółki, poinformuje o tym fakcie właściwe organy podatkowe, wskazując jednocześnie jej nazwę (firmę) oraz adres jej siedziby, tak aby umożliwić Ministrowi Finansów doręczenie Spółce ewentualnej zmiany interpretacji.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca wystąpił z przedmiotowym wnioskiem jako przyszły wspólnik Spółki planujący jej zawiązanie, w oparciu o uprawnienie wynikające z art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z literalnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniem tego przepisu jedynym warunkiem dla uzyskania interpretacji indywidualnej przez Spółkę, która nie istnieje jeszcze w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest złożenie takiego wniosku przez osoby planujące jej utworzenie. W szczególności przepis art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza takiego uprawnienia jedynie do przypadku, gdy Spółka, która ma być definitywnym adresatem interpretacji indywidualnej, jest już w trakcie tworzenia. W konsekwencji Wnioskodawca nie widzi związku pomiędzy pytaniem dotyczącym stopnia zaawansowania przygotowań związanych z utworzeniem planowanej Spółki ze swoim uprawnieniem, jako osoby planującej utworzenie Spółki, do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną dla tej spółki. Wynikające z art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie jest bowiem niezależne od stopnia zaawansowania takich przygotowań, jak również od tego, czy przygotowania takie w ogóle zostały podjęte. Należy bowiem ponownie podkreślić, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną przysługuje osobom, które planują utworzenie Spółki.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca informuje, iż obecnie jest on na etapie uzgadniania kwestii formalnych związanych z założeniem Spółki z doradcą cypryjskim, który będzie przeprowadzał na Cyprze procedurę tworzenia Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dochód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy Spółka, jako akcjonariusz SKA, zobowiązana będzie do wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 18 maja 2012 r. nr ILPB4/423-46/12-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie będzie zobowiązana do odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.

W związku z tym, że jak to zostało wywiedzione w odpowiedzi na pytanie nr 1, w opinii Wnioskującego, dochody uzyskiwane przez Spółkę jako akcjonariusza SKA nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej w Polsce ani odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, że nawet gdyby wbrew stanowisku Wnioskującego uznać, że uzyskiwane przez Spółkę dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce, powyższa konkluzja nie ulegnie zmianie. Jak to zostało uzasadnione w odpowiedzi na pytanie nr 1, dochód akcjonariusza SKA powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy i jest rozliczany jako dochód z praw majątkowych. Stanowisko to znalazło pełne poparcie w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11):

"Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy, odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych".

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 18 maja 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-46/12-6/ŁM, w której stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Spółka jako akcjonariusz polskiej SKA będzie osiągać przychody z tytułu udziału w tej Spółce w postaci uzyskanej dywidendy, klasyfikowane jako przychody związane z działalnością gospodarczą, w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Zatem w miesiącu, w którym Spółka uzyska przedmiotowy przychód wystąpi - po jej stronie - obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Pismem, które wpłynęło 11 czerwca 2012 r., Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 2 lipca 2012 r. nr ILPB4/423W-41/12-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 16 lipca 2012 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 16 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/4240-28/12-2/HS.

Sąd - po rozpoznaniu sprawy - wydał 4 grudnia 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 732/12 i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 i uznał jednocześnie, że odnosi się on również do rozpatrywanego przypadku.

Sąd wskazał, że posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Sąd podkreślił ponadto, że dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia, czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów, podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Sąd zwrócił bowiem uwagę, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., że aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe.

Jak podkreślił dalej Sąd, w związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie.

Zatem prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych przesłanek. Dopiero więc po spełnieniu określonych przesłanek wierzytelność ta może być skonkretyzowana. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie osiągnie przychodu do opodatkowania.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy oceniać wyłącznie w świetle przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Sąd podkreślił, na co zwraca uwagę uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sytuacje, w jakich akcjonariusz może oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, różnią się co do skutków podatkowych od tych, kiedy kwoty te są mu rzeczywiście przekazywane lub o ich przekazanie może się skutecznie ubiegać z powodu wymagalności. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Tym samym, w opinii Sądu, w przypadku otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Na zakończenie Sąd zaakcentował, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast, jak podkreślił Sąd, powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek.

Pismem z 30 stycznia 2013 r. nr ILRP-007-23/13-2/MT Minister Finansów - przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 747/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 732/12.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: przepisu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podzielić pogląd wyrażony przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że posiadanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód taki będzie objęty obowiązkiem podatkowym dopiero wówczas, gdy będzie miało miejsce faktyczne (rzeczywiste) przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza.

Jednocześnie NSA zauważył, że oddalając w dniu 23 czerwca 2015 r. skargę kasacyjną Wnioskodawca (sprawa o sygn. akt II FSK 835/13), w uzasadnieniu prawomocnego wyroku stwierdził, że w stosunku do spółki kapitałowej prawa cypryjskiego spełnione zostało kryterium zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. Dlatego też zgodnie z art. 7 tej umowy zyski przedsiębiorstwa będą opodatkowane w państwie, w którym prowadzi ono działalność przez położony tam zakład, czyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe wcale nie oznacza, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, że uzyskiwane dochody z posiadanych przez spółkę akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będą dochodami z działalności gospodarczej. Uzyskiwane z tego tytułu przez spółkę dochody będą bowiem stanowić dochody z praw majątkowych. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie istnieją jakiekolwiek przesłanki, aby stosować odmienną interpretację przepisów art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do spółki cypryjskiej będącej akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W tej sytuacji słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w pełni podzielając pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11.

Ponadto NSA wskazał, że w konkluzji uzasadnienia przywoływanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie odniósł się do kwestii wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Mianowicie NSA stwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce, konstatował NSA, są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega zatem opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie, podkreślał NSA, na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego, zdaniem NSA, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek.

W dniu 27 sierpnia 2015 r. do Organu wpłynęło prawomocne - od dnia 25 czerwca 2015 r. - orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 732/12.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.): spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy - Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

W tym miejscu należy wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna była "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany był jej wspólnikom.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Wobec powyższych wyjaśnień - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - należy podkreślić, że jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była spółka kapitałowa, to przychody z udziału w takiej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje, przez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wobec powyższych wywodów wskazuje się, że ustawodawca - do 31 grudnia 2013 r. - nie czynił żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Jednak należy mieć na uwadze, że przepisy Kodeksu spółek handlowych kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy: akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy: uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Na podstawie poczynionych wywodów w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Kodeksu spółek handlowych należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu wypłaty dywidendy, ponieważ dopiero w tej dacie akcjonariusz otrzymuje definitywnie przychód, którym może rozporządzać.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Treść tego przepisu wskazuje, że czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, to nie powstanie także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Dochodem akcjonariusza SKA (tu: Spółki) będzie jedynie uzyskana dywidenda. Dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych w momencie otrzymania środków pieniężnych. Przychód Spółki będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie i jej wypłacona. Na Spółce nie ciąży zatem obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku, z uwagi na to, że nie przysługuje jej prawo do udziału w przychodach i kosztach SKA.

Reasumując - Spółka jako akcjonariusz SKA nie będzie zobowiązana do wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 18 maja 2012 r. nr ILPB4/423-46/12-6/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.