ILPB4/423-457/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowo-akcyjnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (doręczonego osobiście) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Zdarzenie przyszłe.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Fundusz) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546, dalej: UFI). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI.

Uczestnikiem Funduszu jest S.a.r.l., spółka kapitałowa utworzona zgodnie z prawem luksemburskim określana jako "Societe a responsabilite limitee" (dalej: K). K posiada siedzibę na terytorium Luksemburga i jest rezydentem podatkowym Luksemburga. K nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (dalej: UPO).

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu (np. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych, wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych).

Dotychczasowe inwestycje Funduszu obejmują w szczególności:

* akcje Wnioskodawcy (dalej: Spółka) - Wnioskodawca jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski i od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem CIT. Komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,05% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99,95% zysku netto. Głównym aktywem Spółki jest nieruchomość położona w Polsce,

* akcje spółki A Sp. z o.o. SKA (dalej: A) - A jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Do 31 grudnia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez A są jej wspólnicy. Komplementariuszem A jest spółka B sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku A w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,1% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99,9% zysku netto. Głównym aktywem A jest nieruchomość położona w Polsce,

* akcje spółki C sp. z o.o. SKA (dalej: C) - C jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Do 31 grudnia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów osiąganych przez C są jej wspólnicy. Komplementariuszem C jest spółka D sp. z o.o. Wspólnicy uczestniczą w zysku C w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,1% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99,9% zysku netto. Głównym aktywem C jest nieruchomość położona w Polsce,

* jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez spółkę E SCSp (dalej: E). E jest spółką osobową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim jako Societe en Commandite Speciale. E posiada siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania E jest F S.a.r.l. (luksemburska spółka kapitałowa utworzona w formie "Societe a responsabilite limitee", będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu (dalej: F). Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania E jest Fundusz. Wspólnicy uczestniczą w zysku E w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. E nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiada istotnych aktywów,

* jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez spółkę G SCSp (dalej: G) - G jest spółką osobową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim jako Societe en Commandite Speciale. G posiada siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania G jest F. Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania F jest Fundusz. Wspólnicy uczestniczą w zysku G w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. F nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiada istotnych aktywów,

* jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez spółkę H SCSp (dalej: H) - H jest spółką osobową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim jako Societe en Commandite Speciale. H posiada siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania H jest I S.a.r.l. (luksemburska spółka kapitałowa utworzona w formie "Societe a responsabilite limitee", będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu (dalej: I). Wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania H jest Fundusz. Wspólnicy uczestniczą w zysku H w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. H nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej oraz nie posiada istotnych aktywów.

Rozważana jest obecnie restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następujących celów:

* zwiększenie dla Funduszu oraz grupy elastyczności wyjścia z poczynionych inwestycji poprzez uzyskanie możliwości zbycia nie tylko udziałów w polskich spółkach oraz ich aktywów, ale także udziałów w spółkach prawa luksemburskiego, co umożliwia dostęp do szeregu inwestorów działających poprzez spółki prawa luksemburskiego,

* uproszczenie bieżącego zarządzania podmiotami posiadającymi nieruchomości poprzez zastąpienie formy spółki komandytowo-akcyjnej spółką komandytową (dalej: SK),

* uzyskanie dostępu do potencjalnych inwestorów zlokalizowanych na luksemburskim rynku nieruchomościowym, który jest jednym z głównych rynków nieruchomościowych w Europie, poprzez działanie za pośrednictwem spółki zlokalizowanej w Luksemburgu.

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy, tj.:

* wniesienie akcji posiadanych spółek do wybranych podmiotów zagranicznych (w formie SCSp) - w chwili obecnej rozważane jest wniesienie akcji Spółki do E, wniesienie akcji A do G oraz wniesienie akcji C do H,

* przekształcenie wniesionych spółek (Spółki, A i C) w spółki komandytowe, w których komandytariuszami będą wybrane odpowiednie podmioty zagraniczne (tekst jedn.: E, G i H utworzone w formie SCSp), a komplementariuszami będą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będące rezydentami podatkowymi w Polsce.

Zgodnie z powyższym, w momencie przekształcenia Spółki w SK, bezpośrednimi właścicielami Spółki będą: i) E - luksemburska spółka działająca w formie SCSp, oraz ii) spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Drugi Wspólnik).

W ramach przekształcenia kapitał zakładowy Spółki zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce. Dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami SK (E przyjmie status komandytariusza, a Drugi Wspólnik komplementariusza Spółki).

Z kolei udział w zyskach E posiadał będzie bezpośrednio Fundusz oraz F. Oznacza to, że przed datą przekształcenia Fundusz oraz F posiadać będą udziały w Spółce za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo. E, Fundusz oraz F wystąpią z odpowiednimi wnioskami do Ministra Finansów o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających transparentność podatkową E.

W dacie przekształcenia w Spółce mogą występować:

* zyski (straty) za lata poprzedzające przekształcenie i zysk (strata) netto,

* inne kapitały niż kapitał podstawowy (tekst jedn.: kapitał zapasowy).

B. Charakterystyka prawna SCSp, których udziałowcem jest Fundusz.

Spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, których udziałowcem jest Fundusz (tekst jedn.: E, G, H) są zorganizowane i zarejestrowane według prawa luksemburskiego jako specjalna spółka osobowa - Societe en Commandite Speciale.

Według prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp (w tym E, G, H) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Luksemburgu (innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są Societe en commandite simple i Societe en Commandite par Actions).

Spółka typu SCSp posiada:

* przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp, który odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu oraz

* przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp, który za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem.

SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki (dalej: Umowa Spółki), która może być sporządzona w formie aktu notarialnego lub też nie.

Prawo luksemburskie daje dużą swobodę wspólnikom SCSp co do określenia sposobu jej funkcjonowania.

Prowadzenie spraw spółki i reprezentacja.

Co do zasady osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także delegować swoje uprawnienia osobom trzecim, albo Umowa Spółki może wyznaczyć jednego lub więcej menedżerów w tym celu, którzy nie będą wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności.

Wspólnicy odpowiadający za zobowiązania SCSp w sposób ograniczony nie mogą być osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki SCSp na zewnątrz oraz jej reprezentację w stosunku do osób trzecich, mogą jednak dokonywać enumeratywnie wymienionych w prawie luksemburskim czynności w stosunkach wewnętrznych spółki.

Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników. Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach, wykraczających poza zadania bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.) oraz określonych w umowie spółki. Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki lub zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Spółki.

W ramach struktury organizacyjnej każdej z SCSp (tekst jedn.: E, G, H), których udziałowcem jest Fundusz, działało zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami zajmuje się jej komplementariusz (tekst jedn.: F, F i I odpowiednio).

Nazwa spółki.

Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (w tym E, G i H) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej komplementariusza.

Osobowość prawna.

W luksemburskim prawie handlowym, zgodnie z którym zostaną utworzone SCSp, funkcjonuje pojęcie "osobowości prawnej", przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków.

SCSp (w tym E, G, H) nie jest traktowana na gruncie luksemburskiego prawa handlowego jako osoba prawna.

Należy zauważyć, że przepisy prawa luksemburskiego nadają spółkom SCSp (tekst jedn.: E, F, H) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp.

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie, w zależności od tego, co postanowią wspólnicy w umowie spółki. Wspólnicy mają więc możliwość wyboru, czy SCSp będzie wydawać jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, czy też nie będzie wydawać jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Jest również możliwe wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników SCSp.

W przypadku, jeżeli spółka nie wydaje jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi, udział każdego ze wspólników odpowiada wartości wkładu wniesionego przez danego wspólnika i jest rejestrowany na osobnym koncie kapitałowym. Wartość konta kapitałowego wspólnika wzrasta lub spada, odpowiednio w przypadku:

i. wniesienia dodatkowego wkładu lub częściowego wycofania wkładu przez danego wspólnika; oraz

ii. przychodów lub strat osiąganych przez SCSp przypisanych do danego wspólnika.

W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Udział wspólników w E, G i H jest reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z przepisami ustawy o Funduszach.

Umowa spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tekst jedn.: E, G, H). W przypadku braku takich postanowień w umowie spółki, luksemburskie prawo przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowy Spółek E, G i H nie przewidują żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Umowa spółki może również w dowolny sposób regulować kwestie przydziału nowych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi oraz sposób przystąpienia nowych wspólników.

Majątek SCSp.

Pomimo braku osobowości prawnej SCSp, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną lub niepieniężną, jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki.

Spółka typu SCSp może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki. Przepisy prawa luksemburskiego nie nakładają na SCSp wymogu minimalnego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. SCSp może również funkcjonować jako spółka o kapitale zmiennym.

E, G i H posiadają kapitał spółki wynikający z wpłat/wkładów za wydawane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.

Udział wspólników w zyskach i stratach SCSp.

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w umowie spółki. Wspólnik SCSp może być wyłączony z udziału w zyskach, lub stratach SCSp tylko w sytuacjach wprost określonych w umowie spółki.

W przypadku braku specyficznych postanowień w umowie spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu.

Udziały wspólników w zysku E, G i H określa Umowa Spółki. Z tytułu udziału w zysku E, F i H wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Upadłość spółki.

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, SCSp ma zdolność upadłościową. Umowy Spółki przewidują możliwość upadłości E, F i H.

C. Charakterystyka podatkowa SCSp.

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 decembre 1967 concernant I'impót sur le revenu) dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Transparentność podatkowa SCSp dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego.

Ponadto należy dodać, że przepisy luksemburskie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki SCSp w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki SCSp, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Spółka utworzona w formie SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impot commercial communal), pobieranemu przez jednostki samorządu terytorialnego. Podatkowi temu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a jego celem jest zapewnienie finansowania infrastruktury niezbędnej do wykonywania takiej działalności. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

W świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp podlega podatkowi municypalnemu w Luksemburgu w przypadku, gdy SCSp prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu (zdefiniowaną jako 1) niezależna działalność, 2) wykonywana w celu uzyskania dochodu, 3) prowadzona w sposób stały, 4) stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej).

Także w przypadku, gdy SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, SCSp jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sytuacji, gdy jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada co najmniej 5% udział w SCSp (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie).

Podleganie SCSp podatkowi municypalnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy SCSp podlega opodatkowaniu decyduje stan faktyczny, tj. spełnienie powyższych warunków.

Działalność E, G i H będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania udziału w spółkach komandytowych powstałych z przekształcenia Spółki, A i C (odpowiednio), co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie udziału oznacza, że E, G i H nie będą aktywnie uczestniczyły w zarządzaniu spółkami, w których będą wspólnikami i nie będą regularnie zajmować się nabywaniem i sprzedawaniem udziałów spółek.

W przyszłości E, G i H mogą pasywnie posiadać udziały/akcje w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. W świetle powyższego E, G i H nie będą uznawane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w Luksemburgu.

Z uwagi na powyższe, E, G i H nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

D. Dodatkowe informacje.

E, G oraz H nie wybrały statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania, czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Ponadto obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości E, G i H posiadały status takiego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach E).

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach E).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

1. Uregulowania k.s.h.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. nie powoduje przeniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, lecz jedynie zmianę formy prawnej podmiotu, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

2. Uregulowania Ordynacji podatkowej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: OP). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na uwadze powyższe proces przekształcenia spółek skutkuje sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście całości praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

3. Uregulowania ustawy o p.d.o.p.

a) Zyski niepodzielone.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na gruncie ustawy o p.d.o.p. do przekształcenia spółek będących podatnikami w spółki niebędące osobami prawnymi ustawodawca odniósł się w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód taki określa się przy tym na dzień przekształcenia.

Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 21 ustawy o p.d.o.p. określenie spółka odnosi się do spółek będących podatnikami. Pojęcie to obejmuje zatem Spółkę, która, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Równocześnie przywoływane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. spółki niebędące osobami prawnymi, zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o p.d.o.p., rozumiane winny być jako spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego. Za taką właśnie spółkę należy uznać spółkę komandytową, która powstanie w efekcie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Należy przy tym podkreślić, że w pozostałych punktach art. 10 ani też pozostałych przepisach ww. ustawy (w tym w art. 12 ustawy o p.d.o.p.) ustawodawca nie odniósł się do innych podatkowych konsekwencji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Mając na uwadze powyższe oraz przywołany stan faktyczny Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie niepodzielonych zysków istniejących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia w spółkę komandytową.

b) Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie p.d.o.p.

Komandytariuszem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki będzie E, spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

* regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj.u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., lub

* wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r. sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że "kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy".

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa E przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle wykładni przepisów u.p.d.o.p. dokonanej powyżej, E nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. E działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:

* w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,

* w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej,

* w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami E będzie zajmował się jej wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za jej zobowiązania - F),

* w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (E nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga).

SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że E nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f., dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie spółka ta na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.

W konsekwencji to wspólnicy E będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na E:

* które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową, której wspólnikiem będzie E (po wniesieniu Spółki do E), oraz

* osiąganych przez spółkę komandytową z siedzibą w Polsce powstałą z przekształcenia Spółki.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności E na gruncie luksemburskich przepisów powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji E nie będzie podlegała opodatkowaniu p.d.o.p. w Polsce z tytułu przychodów z udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki oraz z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową.

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej SCSp, E nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika p.d.o.p. w Polsce. E nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania u.p.d.o.p. z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie E w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu p.d.o.p. w Polsce, w tym w związku faktem, że będzie komandytariuszem w spółce komandytowej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dniu przekształcenia Spółki w SK, bezpośrednimi właścicielami Spółki będą:

i. E - luksemburska spółka działająca w formie SCSp (podmiot transparentny podatkowo zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (niebędący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce), jak również na gruncie luksemburskich przepisów podatkowych), oraz

ii. spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Drugi Wspólnik).

W ramach przekształcenia kapitał zakładowy Spółki zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce. Dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami SK (E przyjmie status komandytariusza, a Drugi Wspólnik komplementariusza Spółki).

Z kolei udział w zyskach E posiadał będzie bezpośrednio Fundusz oraz F. Oznacza to, że w dacie przekształcenia Fundusz oraz F posiadać będą udziały w Spółce za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo.

W konsekwencji w części, w jakiej Fundusz będzie pośrednim właścicielem Spółki (za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo), do określenia dochodu Funduszu z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Z treści art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, że przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych), co do zasady, łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Przychód niepodlegający opodatkowaniu w dacie przekształcenia, to przychód przypadający na udział posiadany przez podmiot transparentny podatkowo, będący właścicielem Spółki na dzień przekształcenia, w części w jakiej należny jest Funduszowi, tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach podmiotu transparentnego podatkowo, za pośrednictwem którego Fundusz jest właścicielem Spółki. Dochodem Funduszu będzie iloczyn wartości niepodzielonych zysków w Spółce na dzień przekształcenia przypadający na podmiot transparentny podatkowo (będący jej właścicielem) oraz bezpośredniego udziału Funduszu w zysku podmiotu transparentnego.

Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki komandytowo-akcyjnej jest, zgodnie art. 93a OP, jej sukcesorem prawnym. Natomiast art. 26 ustawy o p.d.o.p. nakłada na przekształconą spółkę osobową obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ww. ustawy w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik wypłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

Zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o p.d.o.p. zwalnia się z od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI.

Funduszowi przysługuje zatem prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu ustalonego w związku z przekształceniem Spółki w SK na podstawie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ww. ustawy. Wymienione zwolnienie ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie jest ono uzależnione ani od wielkość przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione, ani źródła uzyskania przychodów. Zwolnienie to obejmuje wszystkie rodzaje dochodów uzyskiwanych przez Fundusz. W konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie również dochód Funduszu z tytułu udziału w zysku podmiotu transparentnego podatkowo obejmujący niepodzielone zyski przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej, tj. ta część dochodów z tytułu niepodzielonych zysków, która w dacie przekształcenia przypada podmiotowi transparentnemu podatkowo, będącemu właścicielem Spółki na dzień przekształcenia w części, w jakiej udział w zysku tego podmiotu przypada Funduszowi.

W konsekwencji SK powstała z przekształcenia Wnioskodawcy nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów w postaci niepodzielonych zysków w części, w jakiej stanowić one będą dochód (przychód) Funduszu.

Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że działanie SK w charakterze płatnika rozpatrywane byłoby w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika, co byłoby sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika - art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa), jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji w prawie podatkowym, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).

Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2012 r. nr IPPB3/423-129/12-2/DP, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2011 r. nr IPPB3/423-615/11-2/JG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2011 r. nr PPB3/423-570/11-2/DP, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. nr ITPB3/423-339/11/AM.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wyżej określonych niepodzielonych zysków występujących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia w części, w jakiej będą one stanowiły dochód funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie UFI (w związku z jego udziałem w zyskach E (podmiotu transparentnego podatkowo)).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.