ILPB4/423-454/12-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 sierpnia 2008 r. Minister Infrastruktury ("Minister") zawarł z S.A. Umowę o budowę i eksploatację Odcinka ("UBE"). W dniu 29 czerwca 2009 r. został zawarty Aneks nr 2 do UBE, zgodnie z którym Minister przeniósł prawa i obowiązki, wynikające z UBE na S.A. ("Spółka").

W myśl postanowień UBE, Spółka jest odpowiedzialna w szczególności za: wykonanie prac projektowych i dokumentacji podwykonawczej, budowę, zapewnienie finansowania i eksploatację Odcinka ("Usługi").

W myśl postanowień UBE, Spółka będzie otrzymywać od Ministra wynagrodzenie za świadczone na rzecz Skarbu Państwa usługi ("Wynagrodzenie"). W skład Wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług wchodzi Kwota Podstawowa oraz Opłaty za Dostępność.

Opłaty za dostępność będą stanowić - miesięczna oraz półroczna opłata za dostępność Odcinka ("Miesięczna Opłata za Dostępność" oraz "Półroczna Opłata za Dostępność"; łącznie: "Opłaty za Dostępność"). Obie opłaty będą należne Spółce począwszy od rozpoczęcia przez Spółkę eksploatacji Odcinka. Miesięczna Opłata za Dostępność będzie płatna w PLN, natomiast Półroczna Opłata za Dostępność będzie płatna w EUR.

Zgodnie z art. 7.9.7 UBE, Miesięczna oraz Półroczna Opłata za Dostępność będą wyliczone na podstawie Załącznika Nr 20-B "Opłata za Dostępność". Opłaty te będą podane w kwotach netto, do których zostanie następnie doliczony podatek od towarów i usług według odpowiedniej stawki.

Celem sfinansowania Odcinka, Spółka uzyskała kredyty na podstawie umowy finansowej z Bankiem z siedzibą w Luksemburgu oraz na podstawie głównej umowy kredytowej zawartej z kredytodawcami. Pewne określone umowy kredytowe zawarte przez Spółkę na finansowanie Odcinka stanowią dokumenty finansowania uprzywilejowanego.

Kwota Podstawowa jest elementem Wynagrodzenia i jest równa całkowitej sumie wszystkich kwot, które Spółka jest zobowiązana zapłacić stronom finansującym Odcinek, zgodnie z dokumentami finansowania uprzywilejowanego ("Kwota Podstawowa").

W skład Kwoty Podstawowej wchodzą między innymi: kwota główna, odsetki, prowizje, koszty i wydatki, opłaty z tytułu wcześniejszych spłat, koszty zamknięcia transakcji terminowych, oraz kary lub prowizje za wcześniejsze spłaty na podstawie Umowy Finansowej z Bankiem i głównej umowy kredytowej.

Wysokość odpowiednich kwot Wynagrodzenia płatnego przez Ministra z tytułu Kwoty Podstawowej zostaje określona w zawiadomieniach stron finansujących (kredytodawców) o Kwocie Podstawowej. Wynagrodzenie z tytułu Kwoty Podstawowej jest rozliczane w okresach półrocznych (styczeń - czerwiec oraz lipiec - grudzień). Zawiadomienie o wysokości Kwoty Podstawowej jest doręczane bezpośrednio Ministrowi.

Minister będzie płacił lub spowoduje, że Skarb Państwa będzie płacił w całości i bez dokonywania jakichkolwiek potrąceń wszystkie wymagalne kwoty wskazane w każdym zawiadomieniu o Kwocie Podstawowej.

Spółka przekaże Ministrowi fakturę VAT za każdą płatność Wynagrodzenia w odniesieniu do Kwoty Podstawowej otrzymanej przez kredytodawców, datowaną na dzień, w którym dana płatność zostanie zrealizowana uwzględniającą kwotę należnego podatku od towarów i usług (VAT).

Kwota Podstawowa zapłacona przez Skarb Państwa będzie zaliczona na poczet wykonania zobowiązań płatniczych Spółki wobec kredytodawców, wynikających z dokumentów finansowania uprzywilejowanego.

Wynagrodzenie w części określonej jako Kwota Podstawowa uwzględnia również wartość zwrotu Odcinka II Ministrowi przez Spółkę po upływie okresu eksploatacji, w sposób i w terminach określonych w UBE.

Zatem, Kwota Podstawowa stanowi element Wynagrodzenia wypłacanego Spółce przez Ministra za Usługi oraz za zwrot Odcinka po upływie okresu eksploatacji, z tym że wynagrodzenie to jest wypłacane nie Spółce bezpośrednio, a kredytodawcom Spółki, którzy sfinansowali Odcinek.

UBE zawiera również postanowienia dotyczące finansowania Odcinka przez Bank oraz pozostałych kredytodawców. Między innymi, Spółka zobowiązała się, że zawrze swap stopy procentowej polegający na zamianie stawki zmiennej na stałą (floating to fixed), w związku ze zobowiązaniami z tytułu odsetek należnych na podstawie głównej umowy kredytowej.

W zakresie Opłat za Dostępność jako elementu Wynagrodzenia, Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych i rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych związanych z poborem Opłat za Przejazd oraz ich przekazaniem Ministrowi, a także z rozliczeniem wynagrodzenia Operatora. Spółka uzyskała 11 stycznia 2012 r. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Niniejszy wniosek jest jedynie uzupełnieniem stanu faktycznego, to jest doprecyzowaniem, iż Wynagrodzenie na rzecz Spółki składa się z dwóch elementów: Opłat za Dostępność oraz Kwoty Podstawowej. Obydwa te elementy stanowią składnik Wynagrodzenia należnego Spółce od Ministra z tytułu świadczonych Usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z UBE zawartej między Spółką a Ministrem wynika niewątpliwie, że Kwota Podstawowa stanowi należność Spółki i to Spółce przysługuje prawo dochodzenia tego elementu Wynagrodzenia. Ponadto, Kwota Podstawowa jako element Wynagrodzenia ma charakter bezzwrotny i definitywny. Nie ma przy tym znaczenia, że Kwota Podstawowa nie jest wypłacana bezpośrednio Spółce a zamiast tego kredytodawcom (stronom finansującym Odcinek), gdyż jest to kwota należna Spółce na podstawie UBE stanowiąca Jej należność, tj. wynagrodzenie z tytułu usług przez Nią świadczonych na rzecz Ministra. To Spółka jako wierzyciel ma prawo dochodzenia Kwoty Podstawowej od Ministra na podstawie UBE. Zapłata przez Ministra Kwoty Podstawowej powoduje jednocześnie zmniejszenie zobowiązań Spółki względem kredytodawców, tj. zmniejszenie pasywów Spółki.

Odnosząc powyższe do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż pobierana Kwota Podstawowa stanowić będzie przychód podatkowy Spółki, gdyż to Spółce przysługuje prawo do skutecznego jej dochodzenia.

Koszty.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, warunkami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów są:

* poniesienie przez podatnika kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 375/09), koszty związane z uzyskaniem kredytu należy uznać, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt pomimo tego, iż w wartości nominalnej nie stanowi przychodu, to jest jednak kategorią, która służy rozwijaniu działalności podatnika. Jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, to tym samym koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów.

Podobny pogląd został wyrażony przez WSA w Gliwicach w wyroku z 9 lutego 2009 r. (I SA/GL 1047/08), Sąd uznał, iż prowizja aranżacyjna od udzielonego kredytu przeznaczonego na finansowanie działalności bieżącej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia. W ocenie Sądu, podobne będą skutki podatkowe zapłaconej prowizji "za gotowość", które generalnie powinny być traktowane analogicznie jak prowizja bankowa i odsetki od zaciągniętego kredytu, tj. traktowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Podobne stanowisko zajmują organy skarbowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 3 stycznia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-523b/11/PST) potwierdził, iż prowizja przygotowawcza, prowizja za rozpatrzenie wniosku kredytowego oraz opłata pobierana przez właściciela nieruchomości za ustanowienie hipoteki będącej zabezpieczeniem kredytu jest kosztem uzyskania przychodów.

Koszty kredytów zaciągniętych przez Spółkę w celu sfinansowania Odcinka pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami (mają bezpośrednie odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach), co jest niewątpliwe choćby ze względu na umieszczenie bezpośrednio w UBE również zapisów i zobowiązań Spółki związanych z kredytami udzielonymi na realizację Odcinka.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe koszty związane z udzielnymi kredytami, o ile nie zostały one wprost wyłączone z katalogu kosztów niestanowiących kosztów, będą stanowiły dla Spółki podatkowy koszt uzyskania przychodu ze względu na pozostawanie w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.