ILPB4/423-444/11-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów zaniechanych inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odszkodowania za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów zaniechanych inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawionynastępujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie zlecania budowania budynków mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych i użytkowych.

Dnia 25 września 2000 r. aktem notarialnym Spółka zakupiła od Gminy tereny budowlane o powierzchni 0,9456 ha. stanowiące działkę nr 2098/3 objętą księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Zakupu dokonano w celu realizacji czynszowego budownictwa mieszkaniowego w systemie TBS. Wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości na dzień sprzedaży wynosiła 345.654,00 zł, jednak od ceny sprzedaży Gmina udzieliła Spółce 95% bonifikaty (zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami), w związku z powyższym, cena sprzedaży wyniosła 17.283,00 zł.

Zgodnie z przedmiotową umową sprzedaży, Spółka zobowiązała się do wybudowania na przedmiotowej działce łącznie 80 mieszkań w trzech etapach, przy czym pierwszy etap budowy, obejmujący 24 mieszkania miał zostać zakończony w ciągu dwóch lat od dnia zawarcia umowy sprzedaży, tj. do 25 września 2002 r.

Po zakupie przedmiotowej nieruchomości, Spółka rozpoczęła dokonywanie formalności, związanych przygotowaniem przedmiotowej inwestycji, które były niezbędne, aby ubiegać się o kredyt preferencyjny w Banku (finansowany z Krajowego Funduszu Mieszkalnictwa). W szczególności zlecono przygotowanie dokumentacji projektowej oraz wykonawczej za kwotę 183.875,60 zł, a także poniesiono nakłady na prace porządkowe, ogrodzenie, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, operaty szacunkowe, usługi geodezyjne oraz sporządzenie wniosków kredytowych w kwocie 30.687,82 zł.

Jednocześnie w przypadku niewybudowania w pierwszym etapie budowy 24 mieszkań w ww. terminie do dnia 25 września 2002 r., Gminie przysługiwało prawo pierwokupu za zwrotem ceny sprzedaży, nakładów oraz poniesienia kosztów umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości.

W akcie notarialnym sprzedaży działki ustalono również, że jeżeli Spółka przed upływem 10 lat zbędzie lub wykorzysta przedmiotowy grunt na inny cel niż wybudowanie mieszkań w systemie TBS, kwota równa udzielonej bonifikacie, tj. 328.371,00 zł (345.654,00 - 17.283,00) po jej waloryzacji podlegać będzie zwrotowi na rzecz Gminy.

W dniu 15 września 2005 r. na wniosek Spółki Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych ustanowił na przedmiotowej działce hipotekę umowną kaucyjną na rzecz Banku tytułem zabezpieczenia kredytu na przedsięwzięcie inwestycyjno - budowlane: budowa 6 budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem na wynajem.

Spółka nie wybudowała natomiast żadnego mieszkania na przedmiotowym gruncie, nie posiadała bowiem wystarczających środków własnych na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji. Co prawda Spółka starała się o pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania (m.in. dnia 29 grudnia 2000 r. złożono wniosek kredytowy do Banku o przyznanie kredytu na wybudowanie na przedmiotowej działce budynku mieszkalnego w systemie TBS), jednakże pismem z dnia 31 maja 2001 r. Departament Krajowego Funduszu Mieszkaniowego zawiadomił Spółkę o odmowie zakwalifikowania przedmiotowego wniosku do ubiegania się o kredyt, co było równoznaczne z odmową jego udzielenia. W roku 2002 złożono jeszcze jeden wniosek o kredyt z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, jednakże i ten wniosek nie został rozpatrzony pozytywnie. Jednocześnie próby pozyskania finansowania na przedmiotową inwestycję z innych źródeł nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, a finansowanie inwestycji z własnych środków naraziłoby Spółkę na utratę płynności finansowej.

Co do zasady bowiem podstawowa działalność Spółki ma charakter "non profit"; ustawa regulująca działalność towarzystw budownictwa społecznego umożliwia kalkulację stawki czynszu mieszkań, wybudowanych w systemie TBS, na poziomie wydatków na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz na spłatę kredytów zaciągniętych na budowę lokali mieszkalnych. Tym samym, nie jest możliwe uwzględnienie w kalkulacji ceny świadczonych usług marży zysku. Co więcej - koszty w ujęciu memoriałowym są co do zasady wyższe aniżeli ponoszone wydatki, stanowiące podstawę kalkulacji stawki czynszu. W konsekwencji - z punktu widzenia rachunku zysków i strat inwestycje mieszkaniowe Spółki generują straty, a z punktu widzenia przepływów pieniężnych - Spółka dąży do zrównania wydatków z wpływami. Powyższa sytuacja dotyczyła również planowanej inwestycji w mieszkania czynszowe w systemie TBS na przedmiotowej działce.

W sytuacji braku możliwości pozyskania preferencyjnego kredytu z Banku oraz biorąc pod uwagę fakt, że ew. sfinansowanie inwestycji w mieszkania czynszowe w systemie TBS kredytem komercyjnym nie było możliwe z przyczyn ekonomicznych, Zarząd Spółki podjął decyzję o niewybudowaniu budynku mieszkalnego na przedmiotowej działce, mając świadomość, że z czasem Gmina może domagać się zwrotu udzielonej przy zakupie i odpowiednio zwaloryzowanej bonifikaty. Przedmiotowa decyzja Zarządu Spółki była o tyle racjonalna, że straty podatkowe, jakie w długoletniej perspektywie wygenerowałby projekt inwestycyjny budowy przedmiotowych mieszkań w systemie TBS, byłyby daleko większe niż kwota zwrotu bonifikaty. Ponadto Spółka nie posiadała środków własnych na przedmiotową inwestycję, co w sytuacji odmowy udzielenia kredytu praktycznie uniemożliwiło realizację tej inwestycji. W kolejnych latach, aż do roku 2009, Spółka rozważała możliwość wybudowania na przedmiotowym gruncie mieszkań i / lub lokali użytkowych na zasadach komercyjnych. Inwestycja taka nie była jednak zgodna z planem naprawczym Spółki, zatwierdzonym przez, w kolejnych latach oceniono ją w Spółce na zbyt ryzykowną, ponadto w kolejnych latach okazywało się, iż Spółka nie miała środków na jej sfinansowanie.

Pismem z dnia 30 czerwca 2009 r. Gmina złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o zawezwanie Spółki do próby ugodowej przed sądem, tytułem zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty od ceny nieruchomości, udzielonej przy zbywaniu tej nieruchomości, w związku z wykorzystaniem przedmiotowej działki na inne cele niż uzasadniające udzielenie bonifikaty przed upływem 10 lat.

Gmina zgłosiła następujące roszczenia o zapłatę kwot z tytułu:

* bonifikaty: 328.371,00 zł,

* waloryzacji: 70.599,77 zł,

* odsetek ustawowych 144.982,55 zł.

Razem: 543.953,32 zł.

Spółka zgłosiła do Gminy następujące roszczenia:

Razem: 279.499,06 zł.

Część poniesionych nakładów inwestycyjnych była więc fizycznie związana z przedmiotowym gruntem (nakłady na uporządkowanie terenu oraz jego ogrodzenie), część miała charakter niematerialny (podatek VAT niepodlegający odliczeniu, podatek od nieruchomości, usługi geodezyjne), a część miała fizycznie postać dokumentów (dokumentacja projektowa, wnioski kredytowe, operaty szacunkowe, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów).

Z przeprowadzonej przez dział prawny Spółki analizy ryzyka związanego z prowadzeniem ew. sporu sądowego z Gminą w przedmiotowej sprawie wynikało, że wynik tego sporu byłby niepewny, a Spółka powinna liczyć się z możliwością przegranej, w szczególności z tego powodu, że nie budzi wątpliwości, że nie został przez Spółkę spełniony warunek wybudowania na przedmiotowej nieruchomości mieszkań w systemie budownictwa czynszowego TBS, a ponadto Spółka wykorzystała przedmiotowy grunt w innym celu (jako zabezpieczenie kredytu pod inną inwestycję).

Biorąc pod uwagę:

* ryzyko przegranej w procesie sądowym,

* konieczność poniesienia znacznych jego kosztów,

* realny brak możliwości sprzedaży gruntu, który jest przedmiotem sporu sądowego,

* korzystną dla Spółki cenę, możliwą do uzyskania za przedmiotowy grunt na wolnym rynku,

zarząd Spółki zdecydował, że racjonalne i korzystne z punktu widzenia interesu Spółki będzie przystąpienie do negocjacji z Gminą oraz próba uzyskania satysfakcjonujących Spółkę rozwiązań ugodowych. Spółka uzależniała ew. podjęcie dalszych kroków od wyniku przedmiotowych negocjacji.

W wyniku przeprowadzonych negocjacji strony sporu ustaliły zasady jego ugodowego zakończenia i stwierdziły, że redukują swoje roszczenia w ten sposób, że Spółka żąda zwrotu kosztów poniesionych z tyt. nabycia nieruchomości oraz z tytułu wykonanej dokumentacji projektowej w łącznej kwocie: 187.561,26 zł, a Gmina żąda zwrotu zwaloryzowanej bonifikaty od ceny sprzedaży w kwocie 398.970,77 zł. Wobec powyższego, stosunek procentowy roszczeń wynosił: Gmina 68,02%, Spółka - 31,98%. W negocjacjach ustalono, że Spółka dokona zbycia przedmiotowego gruntu, a kwota z niego uzyskana zostanie podzielona między strony w przedmiotowej proporcji. Spółka uznała takie rozwiązanie za korzystne, zwłaszcza w świetle ww. analiz prawnych i oceny konsekwencji ekonomicznych ew. procesu sądowego.

W wyniku ugody, Spółka sprzedała dnia 14 października 2010 r. (w wyniku przetargu nieograniczonego) przedmiotową nieruchomość za kwotę 750.000,00 zł netto (plus VAT) i wypłaciła Gminie - zgodnie z przedmiotową ugodą - odszkodowanie za nieosiągnięcie celu umowy sprzedaży z dnia 25 września 2000 r. stanowiące równowartość 68,02% ceny sprzedaży netto ww. nieruchomości, tj. 510.150,00 zł. Spółka osiągnęła więc przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 750.000,00 zł netto ponosząc koszty zależnego od kwoty tego przychodu odszkodowania w kwocie 510.150,00 zł.

Natomiast gdyby Spółka chciała zachować prawo do przedmiotowej bonifikaty i zdecydowała się wywiązać z wybudowania mieszkań czynszowych w systemie TBS na przedmiotowym gruncie w sytuacji braku zewnętrznych źródeł finansowania, wyłącznie w oparciu o środki własne, doprowadziłoby to Spółkę do utraty płynności finansowej, mogącej zagrozić Jej ekonomicznej egzystencji.

Natomiast ew. odmowa zawarcia przez Spółkę przedmiotowej ugody narażała Spółkę na ryzyko długotrwałego, kosztownego procesu sądowego, ze znacznym - w ocenie Spółki - prawdopodobieństwem przegranej, przy czym pierwotne roszczenie ze strony Gminy w łącznej kwocie 543.953,32 zł było wyższe niż zapłacone w końcowym efekcie odszkodowanie.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka uzyskała interpretację indywidualną z dnia 23 lutego 2010 r., zgodnie z którą przedmiotowe odszkodowanie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Prawidłowość przedmiotowej interpretacji została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu. Należy jednak zwrócić uwagę, że we wniosku o przedmiotową interpretację Spółka nie wskazała na związek przedmiotowego odszkodowania z przychodem ani zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Natomiast powołanie się na ten związek w skardze na interpretację nie mogło stanowić podstawy do jej uchylenia, gdyż, jak słusznie zauważył WSA, podatnik zobowiązany jest do wyczerpującego opisania stanu faktycznego we wniosku o interpretację, a organ podatkowy, wydający interpretację, jest związany stanowiskiem podatnika.

W orzecznictwie sądowo - administracyjnym sądów administracyjnych spotkać można zarówno pogląd, zgodnie z którym nie istnieje możliwość zwracania się z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym samym stanie faktycznym i prawnym (vide: WSA w Warszawie, wyrok z dnia 11 maja 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3378/08, wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Lu 216/09, jak i takie, w których sąd zaprezentował zdanie przeciwne np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r. II FSK 1734/08).

Nie rozstrzygając, które ze stanowisk jest prawidłowe, podkreślenia wymaga, że powaga rzeczy osądzonej res iudicata zaliczona jest do tzw. negatywnych przesłanek procesowych i oznacza niedopuszczalność prowadzenia drugiego postępowania co do tego samego żądania, co do którego zapadło orzeczenie prawomocne, pod rygorem nieważności postępowania. Zatem w powadze rzeczy osądzonej należy widzieć represyjny środek ochrony prawomocności rozstrzygnięć, przy czym powaga rzeczy osądzonej ma zastosowanie tylko do tożsamych spraw.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym o tożsamości sprawy można mówić wówczas, gdy:

* toczy się ona pomiędzy tymi samymi podmiotami,

* dotyczy tego samego przedmiotu,

* tego samego stanu prawnego,

* tego samego stanu faktycznego.

Bezspornym jest, iż w przedmiotowej sprawie, stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację różnił się od stanu rzeczywistego, choćby poprzez niewskazanie przez Spółkę związku przyczynowo - skutkowego przedmiotowego odszkodowania z przychodem oraz zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W tym zakresie zasada powagi rzeczy osądzonej nie może więc znaleźć zastosowania.

W związku z powyższym, w opisanej wyżej sytuacji, Spółka ma pełne prawo wystąpienia o interpretację indywidualną, opisując stan faktyczny w sposób pełny i wyczerpujący, w szczególności wykazując, że przedmiotowe odszkodowanie zostało poniesione w celu uzyskania przychodu oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, gdyż:

* istnieje związek przedmiotowego odszkodowania z konkretnym przychodem, tj. kwotą 750.000 zł netto, uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Związek jest o tyle jednoznaczny, że kwota odszkodowania zależała bezpośrednio od wielkości uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu,

* konieczność zapłaty odszkodowania jest - pośrednio - wynikiem rezygnacji przez Spółkę z budowy mieszkań czynszowych w systemie TBS na przedmiotowej działce w Gminie,

* przedmiotowa inwestycja byłaby z założenia nierentowna, gdyż towarzystwa budownictwa społecznego nie mogą osiągać zysku ze społecznego budownictwa czynszowego,

* na budowę przedmiotowych mieszkań Spółka nie uzyskała kredytu preferencyjnego,

* uzyskanie kredytu na zasadach komercyjnych nie było możliwe, gdyż żaden bank nie udzieli kredytu na inwestycję, która już w założeniu jest nierentowna,

* finansowanie (w powyższej sytuacji) przedmiotowej inwestycji ze środków własnych doprowadziłoby Spółkę do utraty płynności finansowej,

* prowadzone aż do roku 2009 analizy możliwości wybudowania na przedmiotowym gruncie mieszkań i / lub lokali użytkowych na zasadach komercyjnych wskazywały, że w tej lokalizacji i w tym okresie czasu inwestycja taka byłaby zbyt ryzykowna, a ponadto Spółka nie posiadała wystarczającej ilości środków na jej sfinansowanie,

* decyzja o niebudowaniu mieszkań i zapłata odszkodowania (które dodatkowo przyczyniło się do uzyskania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży działki) zapobiegła więc utracie przez Spółkę płynności finansowej, przyczyniając się tym samym do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest przedsiębiorstwo Spółki.

Natomiast przedmiotowe nakłady inwestycyjne ujęte na środkach trwałych w budowie oraz wartość gruntu, w łącznej kwocie 274.047,60 zł (w ugodzie z Gminą wykazano kwotę 279.499,06 zł, gdyż na moment negocjacji skalkulowano tam również podatek od nieruchomości, który Spółka miała ponieść do końca 2009 r., a który był odnoszony w koszty bieżącej działalności), poniesione w celu przygotowania zaniechanej inwestycji w budynki mieszkalne, zostały przez Spółkę rachunkowo odpisane w koszt własny sprzedaży tego gruntu ujęty w księgach na moment sprzedaży nieruchomości, tj. w październiku 2010 r. na podstawie polecenia księgowania.

Jednocześnie składające się na powyższą kwotę 274.047,60 zł nakłady na zakup gruntu oraz dotyczące tego gruntu nakłady inwestycyjne zostały, w związku ze zbyciem nieruchomości, której dotyczyły, zaewidencjonowane w następujący sposób:

* aktywowany podatek od nieruchomości za lata 2000 - 2006, w których działalność TBS-ów była zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, w łącznej kwocie 26.169,60 zł, został zaliczony w momencie sprzedaży gruntu do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* cena nabycia gruntu w kwocie 21.754,00 zł została potraktowana jako koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia gruntu,

* nakłady inwestycyjne fizycznie związane z przedmiotowym gruntem (nakłady na uporządkowanie terenu, ogrodzenie) pozostawiono na przedmiotowej działce i razem z nią zostały one zbyte nowemu właścicielowi, w związku z czym potraktowano je jako koszt zaniechanej inwestycji, stanowiący koszt uzyskania przychodu w dacie jej zbycia,

* podatek VAT niepodlegający odliczeniu w kwocie 2.445,00 zł został potraktowany jako koszt zaniechanej inwestycji w momencie zbycia przedmiotowej nieruchomości,

* pozostałe nakłady niemające postaci materialnej oraz mające postać dokumentów (dokumentacja projektowa, wnioski kredytowe, operaty szacunkowe, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów), stały się z dniem zbycia przedmiotowej nieruchomości nieprzydatne, a nabywca nieruchomości ostatecznie nie zdecydował się na ich zakup wraz z nabywaną nieruchomością. W związku z powyższym, sporządzono protokół likwidacji tych nakładów, w którym stwierdzono ich nieprzydatność z dniem zbycia przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie efekty poniesionych nakładów na zaniechane zadanie inwestycyjne, mające postać dokumentów, nie będą wykorzystywane w przyszłości w prowadzonej działalności, mogą natomiast posłużyć jako materiały w celu udowodnienia słuszności zaniechania inwestycji lub wydatkowania środków pieniężnych.

Formalną prawidłowość udokumentowania księgowego odpisania w koszty okresu kwoty kosztów zaniechanej inwestycji, zgodnie z przepisami o rachunkowości, potwierdził biegły rewident w toku badania sprawozdania finansowego za rok 2010.

Jednocześnie odnośnie ww. kosztów zaniechanej inwestycji, Spółka nie występowała dotychczas o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

stanowią dla Spółki w roku 2010 koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 21 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-444/11-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie:

* zbycia inwestycji

lub

* ich likwidacji.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka poniosła nakłady inwestycyjne w celu przygotowania budowy wielolokalowego budynku mieszkalnego w systemie TBS na działce nr 2098/3 objętej księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Ponieważ budowa mieszkań w systemie TBS nie doszła do skutku ze względu na odmowę przyznania kredytu preferencyjnego z Krajowego Funduszu Mieszkalnictwa, analizowano również aż do roku 2009 możliwość wybudowania na przedmiotowym gruncie mieszkań i / lub lokali użytkowych na zasadach komercyjnych. Analizy te wskazywały, że w tej lokalizacji i w tym okresie czasu inwestycja taka byłaby zbyt ryzykowna, a ponadto Spółka nie była w stanie zgromadzić wystarczającej ilości środków na jej sfinansowanie.

W wyniku zawartej ugody między Spółką a Gminą, podjęto decyzję o sprzedaży przedmiotowej działki nr 2098/3, z którą związane były m.in. następujące nakłady inwestycyjne:

* nakłady inwestycyjne fizycznie związane z przedmiotowym gruntem (nakłady na uporządkowanie terenu, ogrodzenie),

* nakłady nie mające postaci materialnej oraz mające postać dokumentów (dokumentacja projektowa, wnioski kredytowe, operaty szacunkowe, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów).

W związku ze zbyciem w październiku 2010 r. przedmiotowej działki nr 2098/3, nakłady inwestycyjne fizycznie związane z przedmiotowym gruntem (nakłady na uporządkowanie terenu, ogrodzenie) pozostawiono na przedmiotowej działce i razem z nią zostały one zbyte nowemu właścicielowi; konsekwentnie w momencie zbycia zostały one odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ww. nakłady inwestycyjne, pozostawione na przedmiotowym gruncie i zbyte wraz z nim, stanowią koszt uzyskania przychodu, datą ich zbycia jest data zbycia przedmiotowego gruntu i w tej dacie są one potrącalne jako koszt uzyskania przychodu.

Natomiast nakłady inwestycyjne nie mające postaci materialnej oraz mające postać dokumentów (dokumentacja projektowa, wnioski kredytowe, operaty szacunkowe, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów) nie zostały zbyte wraz z przedmiotową działką nr 2098/3, ze względu na fakt, że nowy właściciel gruntu nie był zainteresowany ich nabyciem; jednakże w momencie zbycia ww. gruntu nakłady te stały się dla Spółki całkowicie nieprzydatne i niemożliwe do jakiegokolwiek gospodarczego wykorzystania.

W związku z powyższym, sporządzono protokół likwidacji nakładów niemających postaci materialnej oraz mające postać dokumentów, w którym stwierdzono ich nieprzydatność z dniem zbycia przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie efekty poniesionych nakładów na zaniechane zadanie inwestycyjne, mające postać dokumentów, nie będą wykorzystywane w przyszłości w prowadzonej działalności, mogą natomiast posłużyć jako materiały w celu udowodnienia słuszności zaniechania inwestycji lub wydatkowania środków pieniężnych.

W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do nakładów mających postać niematerialną, przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o rachunkowości. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego ich wykorzystania oraz stwierdzenie ich nieprzydatności. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy. Ponieważ ww. nakłady o charakterze niematerialnym oraz mające postać dokumentów stały się dla Spółki całkowicie nieprzydatne w momencie zbycia przedmiotowego gruntu w roku 2010 (co zostało udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości), stanowią one dla Spółki koszt uzyskania przychodów w roku 2010.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących kosztów zaniechanej inwestycji:

* nakładów inwestycyjnych fizycznie związanych z przedmiotowym gruntem (nakłady na uporządkowanie terenu, ogrodzenie), zbytych wraz z przedmiotowym gruntem,

* nakładów niemających postaci materialnej oraz mających postać dokumentów (dokumentacja projektowa, wnioski kredytowe, operaty szacunkowe, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów), odpisanych jako nieprzydatne zgodnie z przepisami o rachunkowości, co udokumentowano stosownym protokołem likwidacji i co potwierdził biegły rewident badający sprawozdanie finansowe za rok 2010,

do kosztów uzyskania przychodów roku 2010.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka poniosła nakłady inwestycyjne w celu przygotowania budowy wielolokalowego budynku mieszkalnego w systemie TBS. Ponieważ budowa mieszkań w systemie TBS nie doszła do skutku ze względu na odmowę przyznania kredytu preferencyjnego z Krajowego Funduszu Mieszkalnictwa, analizowano również aż do roku 2009 możliwość wybudowania na przedmiotowym gruncie mieszkań i / lub lokali użytkowych na zasadach komercyjnych. Analizy te wskazywały, że w tej lokalizacji i w tym okresie czasu inwestycja taka byłaby zbyt ryzykowna, a ponadto Spółka nie była w stanie zgromadzić wystarczającej ilości środków na jej sfinansowanie.

W wyniku zawartej ugody między Spółką a Gminą podjęto decyzję o sprzedaży przedmiotowej działki, z którą związane były m.in. następujące nakłady inwestycyjne:

* nakłady inwestycyjne fizycznie związane z przedmiotowym gruntem (nakłady na uporządkowanie terenu, ogrodzenie),

* nakłady niemające postaci materialnej oraz mające postać dokumentów (dokumentacja projektowa, wnioski kredytowe, operaty szacunkowe, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów).

Na tle powyższego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż jedną z części procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania (projektowania). Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Tym samym, poniesione przez Wnioskodawcę koszty zakwalifikować należy do wydatków inwestycyjnych związanych z procesem przygotowania budowy wielolokalowego budynku mieszkalnego w systemie TBS.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych, a także poczynionych, konkretnych nakładów materialnych.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

* sprzedaży niedokończonej inwestycji,

* zlikwidowania zaniechanej inwestycji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację.

Przy czym, w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy.

Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w związku ze zbyciem w 2010 r. przedmiotowej działki, nakłady inwestycyjne fizycznie związane z przedmiotowym gruntem (nakłady na uporządkowanie terenu, ogrodzenie) pozostawiono na przedmiotowej działce i razem z nią zostały one zbyte nowemu właścicielowi.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, nakłady inwestycyjne niemające postaci materialnej oraz mające postać dokumentów (dokumentacja projektowa, wnioski kredytowe, operaty szacunkowe, wypisy i wyrysy z rejestru gruntów) nie zostały zbyte wraz z przedmiotową działką, ze względu na fakt, że nowy właściciel gruntu nie był zainteresowany ich nabyciem. Jednakże w momencie zbycia ww. gruntu, nakłady te stały się dla Spółki całkowicie nieprzydatne i niemożliwe do jakiegokolwiek gospodarczego wykorzystania. W związku z tym, sporządzono protokół likwidacji tych nakładów, w którym stwierdzono ich nieprzydatność z dniem zbycia przedmiotowej nieruchomości. Równocześnie Spółka wskazała, iż efekty poniesionych nakładów na zaniechane zadanie inwestycyjne, mające postać dokumentów, nie będą wykorzystywane w przyszłości w prowadzonej działalności, mogą natomiast posłużyć jako materiały w celu udowodnienia słuszności zaniechania inwestycji lub wydatkowania środków pieniężnych.

Wobec powyższego, skoro po pierwsze nakłady inwestycyjne fizycznie związane z gruntem zostały wraz z nim zbyte, a po drugie w stosunku do niematerialnych nakładów inwestycyjnych sporządzony został protokół likwidacyjny, w którym wskazano na ich nieprzydatność z dniem zbycia gruntu, to spełnione zostały przesłanki wynikające z regulacji art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, przedmiotowe nakłady inwestycyjne stanowić będą koszty podatkowe.

Reasumując, koszty zaniechanej inwestycji w postaci nakładów inwestycyjnych fizycznie związanych z przedmiotowym gruntem oraz nakładów niemających postaci materialnej oraz mających postać dokumentów, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.