ILPB4/423-443/13-3/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych oraz ustalania ceny rynkowej w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia,

* możliwości zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych oraz ustalania ceny rynkowej w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y (dalej jako "X"). W szczególności Wnioskodawca posiada w X ponad 10% udziałów przez okres ponad dwóch lat. Udziały te nie zostały przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast mniejszościowym udziałowcem X jest osoba fizyczna. W najbliższym czasie Wnioskodawca oraz osoba fizyczna obejmą kolejne udziały w X w związku z konwersją zadłużenia X wobec odpowiednio Wnioskodawcy oraz osoby fizycznej z pożyczek udzielonych przez te podmioty X.

Zarówno X, Wnioskodawca, jak i osoba fizyczna będąca mniejszościowym udziałowcem X są polskim rezydentami podatkowymi.

Planowana jest transakcja, w której, po opisanym powyżej podwyższeniu kapitału, dojdzie do nieodpłatnego umorzenia udziałów X posiadanych przez Wnioskodawcę w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako "Kodeks spółek handlowych") poprzez ich nabycie przez X od Wnioskodawcy w celu umorzenia. W wyniku tego umorzenia osoba fizyczna stanie się jedynym udziałowcem X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne zbycie udziałów X przez Wnioskodawcę na rzecz X w celu ich umorzenia nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w X w celu ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 10 lutego 2014 r. nr ILPB4/423-443/13-2/MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym nieodpłatne zbycie udziałów X przez Wnioskodawcę na rzecz X w celu ich umorzenia nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym do nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów X w celu ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 tej ustawy.

Na uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 zdanie 2, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zdanie 1 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Artykuł 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W celu ustalenia skutków podatkowych Wnioskodawca wskazuje, iż nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. nie mieści się w kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Z tego też względu, dla określenia konsekwencji podatkowych należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb tego podatku. Jednak z przepisów tych wynika, że przychodami są - co do zasady - wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż: "przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)".

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09.

Tymczasem w przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, w momencie zarówno nabycia tych udziałów, jak też w momencie ich umorzenia nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, będącego zbywcą udziałów (ani faktycznego, ani należnego). Tym samym, należy uznać, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje po jego stronie przychód do opodatkowania.

Ponadto do takiej transakcji nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast wedle art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową, tj. niewystępującą w obrocie. Transakcje takie występują równie często jak transakcje odpłatne.

Ponadto zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Dodatkowo, w odniesieniu do art. 11 oraz art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, iż przepisy te mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy określonymi podmiotami. Niemniej w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych - w związku z tym regulacje powyższych artykułów nie mogą znaleźć w analizowanej sprawie zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "transakcji". Zgodnie jednak z definicją wynikającą ze słownika języka polskiego "transakcja" to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" bądź "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy". Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym.

Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 września 2011 r. nr ITPB1/415-635/11/MR oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2008 r. nr ILPB3/423-637/08-2/HS.

Przepisy o cenach transferowych, w tym art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów oraz poprzedzającego nabycia udziałów w celu umorzenia, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o "cenie", a takim pojęciem posługują się zarówno art. 11 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako "Kodeks cywilny"), cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Określone przepisami Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za "wynagrodzeniem". Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z "ceną". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego cena jest to "wartość rzeczy wyrażona w pieniądzach", natomiast wynagrodzenie oznacza "zapłatę za pracę" bądź "odszkodowanie za utratę czegoś". Z samej językowej wykładni wskazanych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie. Ponadto art. 2 Kodeksu spółek handlowych przewiduje stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie, jaki pozostaje w Kodeksie spółek handlowych nieuregulowany. Skoro zatem Kodeks spółek handlowych w zakresie umorzenia udziałów posługuje się pojęciem wynagrodzenia, to jest to zabieg celowy i nie ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dyspozycja art. 11 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje czynności umorzenia udziałów lub nabycia udziałów w celu umorzenia. Skoro bowiem nabycie udziałów w celu umorzenia i umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

W odniesieniu do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu, podobnie jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 11 oraz 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy nabycia udziałów w celu ich umorzenia ani samego umorzenia udziałów. Czynności te nie stanowią bowiem transakcji, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Czynności te mają charakter jednorazowy, dopuszczonych w ramach stosunków korporacyjnych przepisami Kodeksu spółek handlowych, a ich celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, iż nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów, jak wynika z natury tej czynności, następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem. W konsekwencji, brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje poparcie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacjach:

* pismo Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2003 r. znak LK-399/LM/BG/2003;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. nr IPPB3/423-227/09-2/MS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2009 r. nr ILPB1/415-708/09-3/AMN;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IPPB2/415-118/11-2/AS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 r. nr IPPB5/423-253/11-5/PS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r. nr IBPBII/2/423-37/11/MMa

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r. nr IBPBII/2/423-35/11/MW;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r. nr IPPB3/423-187/12-2/DP;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr IPTPB3/423-185/12-5/KJ;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2013 r. nr IPTPB3/423-420/12-2/PM;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2013 r. nr IPTPB3/423-419/12-2/PM;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r. nr IPTPB3/423-424/12-2/KJ.

W świetle powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdą przepisy art. 9a i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie będzie można oszacować przychodu Wnioskodawcy zgodnie z tym przepisem.

Podsumowanie.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, zgodnie z którym nieodpłatne zbycie udziałów X przez Wnioskodawcę na rzecz X w celu ich umorzenia nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest w pełni uzasadnione.

Również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, zgodnie z którym do nieodpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów X w celu ich umorzenia zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.