ILPB4/423-440/12-9/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia: 21 stycznia 2013 r., 6 marca 2013 r., 7 marca 2013 r. oraz 25 marca 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kosztów uzyskania przychodów,

* przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z siedzibą w K. jest producentem komponentów dla dostawców w branży motoryzacyjnej, specjalizującym się w produkcji, przetwarzaniu i późniejszej sprzedaży precyzyjnie wykonanych elementów rur stalowych aluminiowych. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy X.

Spółka otrzymała zlecenie od swojego kontrahenta na produkcję metalowych elementów do poduszek powietrznych samochodów. W związku ze zleceniem swojego kontrahenta, Spółka nabyła za 760.000 euro linię produkcyjną służącą do ich produkcji. Dodatkowo, od innego podmiotu, Spółka zakupiła narzędzia niezbędne do produkcji przy wykorzystaniu ww. linii za 26.400 euro.

Umówiono się, że Spółka zapłaci kontrahentowi (podmiotowi sprzedającemu linię) 90% kwoty sprzedaży po zainstalowaniu linii w swoim zakładzie oraz weryfikacji, że produkcja zamówionych elementów może się odbywać zgodnie z założonymi standardami jakościowymi i ilościowymi. Kolejne 10% zostanie zapłacone po zatwierdzeniu części do produkcji seryjnej przez bezpośredniego klienta (dostawcę kontrahenta).

Linia produkcyjna zostanie przez Spółkę odsprzedana kontrahentowi, na rzecz którego będą wytwarzane produkty, w ten sposób, że:

* jak tylko linia zostanie zamontowana w zakładzie produkcyjnym Spółki, wystawi Ona fakturę sprzedaży linii na rzecz swojego kontrahenta na kwotę 786.400 euro (odpowiadającą kosztowi nabycia linii oraz narzędzi) + 23% VAT,

* kontrahent spłaci należność w 36 miesięcznych ratach, przy czym po zapłacie ostatniej raty, linia produkcyjna przejdzie na własność kontrahenta Spółki,

* przy płatności pierwszej raty, kontrahent Spółki uiści również cały podatek od towarów i usług (dalej jako VAT) od kwoty 786.400 euro w wysokości 180.872 euro.

Zgodnie z zapisem umowy, strony uznają dostawę za dokonaną w momencie, gdy umowa zostanie podpisana oraz gdy linia produkcyjna zostanie dostarczona i zainstalowana zgodnie z umową (tekst jedn.: w zakładzie Spółki, gdzie będzie wykorzystywana wyłącznie do produkcji części na rzecz kontrahenta).

Ponadto Spółka ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych od linii produkcyjnej na swoją rzecz, aż do chwili przeniesienia własności linii na rzecz swojego kontrahenta.

Pismem uzupełniającym z dnia 7 marca 2013 r. doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, iż przy nabyciu linii produkcyjnej Spółce przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Linia została sprzedana w następnym miesiącu po miesiącu nabycia i Spółka wystawiła swojemu kontrahentowi fakturę VAT ze stawką 23%.

Natomiast w piśmie uzupełniającym z dnia 25 marca 2013 r. doprecyzowano przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż:

* kontrahent, jako nabywca linii produkcyjnej w systemie sprzedaży ratalnej, z chwilą podpisania umowy nie może rozporządzać towarem aż do momentu otrzymania przez sprzedającego zapłaty ostatniej raty,

* z momentem podpisania umowy z ww. kontrahentem nie nastąpiło wydanie przedmiotowej linii temu kontrahentowi. Linia pozostaje u sprzedawcy i sprzedawca ją używa tylko na wyłączność produkcji dla tego konkretnego kontrahenta. Nie ma możliwości produkcji dla innych kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść pytania nr 2 oraz uzasadnienia własnego stanowiska wynika z pisma Spółki z dnia 21 stycznia 2013 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 29 marca 2013 r. nr ILPB4/423-440/12-8/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży linii produkcyjnej powstanie po Jego stronie w momencie przejścia własności linii produkcyjnej na rzecz kontrahenta w myśl postanowień umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Przepis ten statuując zasadę pierwszeństwa, nakazuje rozpoznanie przychodu z dniem wystąpienia pierwszego ze wskazanych zdarzeń (wydania rzeczy lub wystawienia faktury lub uregulowania należności).

Należy w związku z tym rozważyć, czy któreś z wymienionych zdarzeń miało już miejsce w przedmiotowym przypadku.

W grudniu 2012 r. linia produkcyjna została dostarczona do zakładu Spółki, w związku z czym, w myśl postanowień umowy, Spółka w tym samym miesiącu wystawiła fakturę z tytułu sprzedaży.

Niewątpliwie zatem miało miejsce wystawienie faktury.

W myśl powołanego wyżej art. 12 ust. 3a, co do zasady dzień wystawienia faktury może decydować o dacie powstania przychodu podatkowego. Podkreślić jednak należy, że chodzi tu wyłącznie o taką fakturę, która dokumentuje dokonanie konkretnej czynności (wymienionej w ww. przepisach, np. wydanie towaru, wykonanie usługi itp.). Nie można uznać, że na moment powstania przychodu wpływa data wystawienia np. faktury zaliczkowej, a tym bardziej data takiej faktury, która została wystawiona za wcześnie i nie odzwierciedla jeszcze żadnej czynności.

Powyższą tezę potwierdzają wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z 28 maja 2010 r. sygn. III SA/Wa 570/10 wskazano, iż w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o VAT, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi. Samo wystawienie faktury, bądź uregulowanie należności, jeśli nie wykonano usługi, nie może zatem powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku zachodzi właśnie taka sytuacja - faktura została już wystawiona, ale nie dokumentuje ona wydania towaru. Z jednej strony bowiem na kontrahenta nie przeszła własność towaru, z drugiej zaś strony linia produkcyjna fizycznie znajduje się w posiadaniu Spółki (która wykorzystuje ją na potrzeby produkcji dla kontrahenta - nabywcy linii, zgodnie z umową).

Dodatkowo, wskazać należy, iż nie jest, zdaniem Spółki, możliwa sytuacja, w której rozpoznałaby Ona przychód ze zbycia rzeczy, co do której własność wciąż Jej przysługuje i którą amortyzuje. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje tylko jeden przypadek prawa do amortyzacji składników majątkowych, co do których podatnikowi nie przysługuje własność - umowę leasingu finansowego, z którą tu nie mamy do czynienia. W ocenie Spółki, skoro ma Ona prawo amortyzować linię produkcyjną do momentu przejścia własności linii na kontrahenta, należy konsekwentnie uznać, iż przychód nie powstał w dacie wystawienia faktury z uwagi na fakt, iż nie nastąpiło jeszcze wydanie towaru.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, przychód powstanie w dacie przejścia własności linii produkcyjnej na kontrahenta. Wówczas też właściwe będzie rozpoznanie kosztu podatkowego odpowiadającego sumie wydatków na nabycie przedmiotu sprzedaży, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie, jedynie Spółka pragnie zaznaczyć, iż w Jej ocenie, rozpoznanie przychodu w momencie wystawiania faktury (w grudniu 2012 r.) byłoby prawidłowe tylko w sytuacji, gdyby przyjąć, iż Spółka nie ma prawa amortyzować linii dla celów podatkowych. Wynik taki budzi jednak wątpliwości o tyle, iż w takiej sytuacji należałoby założyć, iż przez czas trwania umowy nikt nie będzie miał prawa amortyzować linii (kontrahent Spółki nie będzie jeszcze właścicielem środka trwałego, a własność składnika majątkowego jest jedną z przesłanek amortyzacji, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przy takim założeniu, Spółka mogłaby jednocześnie rozpoznać koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, w wysokości wydatków na nabycie linii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie (katalog otwarty) zawarte ustępach 1 - 3 art. 12 ww. ustawy, ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Analizując przepisy art. 12 tej ustawy, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Wobec powyższego, omawiana regulacja wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Jednocześnie, wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Między przychodem a działalnością gospodarczą musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Wobec powyższego, o przychodzie należnym można mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis powyższy wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Warto również wskazać, iż w omawianej regulacji mowa jest o dniu wystawienia faktury. Jednakże sposób i termin jej wystawienia określają ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka otrzymała zlecenie od swojego kontrahenta na produkcję metalowych elementów do poduszek powietrznych samochodów. W związku ze zleceniem swojego kontrahenta, Spółka nabyła linię produkcyjną służącą do ich produkcji wraz z narzędziami niezbędnymi do produkcji przy wykorzystaniu tej linii. Linia produkcyjna - zgodnie z zawartą umową z kontrahentem - zostanie przez Spółkę odsprzedana temu kontrahentowi (na rzecz którego będą wytwarzane produkty) w ten sposób, że:

* linia zostanie zamontowana w zakładzie produkcyjnym Spółki,

* kontrahent spłaci należność w 36 miesięcznych ratach,

* kontrahent, jako nabywca linii produkcyjnej w systemie sprzedaży ratalnej, z chwilą podpisania umowy nie może rozporządzać towarem aż do momentu otrzymania przez Spółkę zapłaty ostatniej raty,

* z momentem podpisania przedmiotowej umowy nie nastąpiło wydanie linii temu kontrahentowi.

Zatem, linia pozostaje u Spółki i Ona ją używa tylko na wyłączność produkcji dla tego konkretnego kontrahenta. Spółka nie ma możliwości produkcji dla innych kontrahentów.

Odnosząc powyższe do stanu prawnego, wynika, że przeniesienie prawa własności linii produkcyjnej na rzecz kontrahenta nastąpi z chwilą otrzymania przez Spółkę ostatniej raty. Zatem, w tym właśnie momencie nastąpi wydanie rzeczy (tu: linii produkcyjnej), o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w tym momencie Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia linii produkcyjnej na rzecz kontrahenta.

Reasumując, przychód z tytułu sprzedaży linii produkcyjnej powstanie po stronie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie przejścia własności linii produkcyjnej na rzecz kontrahenta Spółki.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, iż w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.