ILPB4/423-436/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji spółki kapitałowej prawa cypryjskiego - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji spółki kapitałowej prawa cypryjskiego,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzić będzie działalność pod firmą (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka"). Adresem do doręczeń dla Spółki w momencie jej zawiązania będzie (...).

Majątek Spółki obejmować będzie m.in. udziały w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej jako "CypCo"), które zostaną nabyte przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, tj. poprzez wniesienie udziałów w CypCo na pokrycie kapitału zakładowego Spółki.

W przyszłości może mieć miejsce likwidacja CypCo lub umorzenie jej udziałów za wynagrodzeniem. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że do umorzenia udziałów CypCo nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej jako "Kodeks spółek handlowych"), bowiem umorzenie udziałów w CypCo będzie dokonane zgodnie z prawem cypryjskim. Na gruncie prawa cypryjskiego w ramach planowanego zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie zasady umorzenia udziałów w spółkach typu "private company limited by shares", które różnią się od zasad umarzania udziałów w polskich spółkach kapitałowych.

Zgodnie z prawem cypryjskim spółka typu "private company limited by shares" nie może nabywać swoich udziałów w celu ich umorzenia, gdyż taka czynność skutkowałaby naruszeniem zasady utrzymywania jej kapitału. Udziały spółki typu "private company limited by shares" podlegałyby umorzeniu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia na podstawie uchwały dyrektorów CypCo. Innymi słowy nie mamy tutaj do czynienia z mechanizmem, jaki działa w przypadku umorzenia dobrowolnego pod prawem polskim, tj. sytuacją, w której spółka nabywa udziały własne w celu umorzenia, a dopiero następnie te udziały są przedmiotem umorzenia (prawnego unicestwienia). Jeśli można porównać umorzenie udziałów w CypCo, które zostanie dokonane w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, to należy je porównać w swoim prawnym mechanizmie odpowiednio do umorzenia przymusowego lub automatycznego pod prawem polskim.

Wnioskodawca niniejszy wniosek składa na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako podmiot planujący założenie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku likwidacji CypCo, nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólników Spółki w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

2. Czy w przypadku umorzenia udziałów CypCo, nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wydanych na rzecz wspólników Spółki w związku z otrzymaniem przez Spółkę udziałów w CypCo w ramach tzw. wymiany udziałów, będzie stanowić koszt nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z 8 grudnia 2014 r. nr ILPB4/423-436/14-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku likwidacji CypCo, przychodem Spółki z tytułu likwidacji będzie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego pomniejszona o nominalną wartość udziałów Spółki wydanych przez Spółkę wspólnikom w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów CypCo otrzymanych przez Spółkę w ramach procedury tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się "zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia".

Należy zatem ustalić jak należy rozumieć określenie "koszt nabycia lub objęcia" udziałów w CypCo - koszt ten bowiem, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, pomniejszy przychód otrzymany przez Spółkę w związku z likwidacją CypCo. Zdaniem Wnioskodawcy kosztem tym jest wartość nominalna udziałów Spółki wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów CypCo wniesionych przez wspólnika do Spółki w ramach procedury wymiany udziałów.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT nie precyzuje jak należy rozumieć określenie "koszt nabycia bądź objęcia". Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) - nabyć-nabywać oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to" lub "zyskać coś lub zdobyć". Podobnie uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-0, 2003 - nabyć-nabywać to "otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)" oraz "osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)".

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości kwestia, że kosztem nabycia udziałów mogą być nie tylko sumy (środki pieniężne) wydatkowane przez spółkę na nabycie udziałów innej spółki. W szczególności kosztem tym są np. udziały/akcje własne wydawane w zamian za aport. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 28kwietnia 2008 r. (I SA/Bk 155/08) wskazał: "Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, 5. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie »wydatek« nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych".

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2004 r. (sygn. Akt FSK 57/04) Sąd wskazał, że "Skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową, powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje (por. J. Frąckowiak, Kodeks handlowy - Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1998, s. 398 i nast.). Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (Funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła (art. 16 ust. 1 pkt 8 p.d.p.)".

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z opublikowanym przez Ministerstwo Finansów "Projektem z dnia 4 marca 2010 r.: Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych" ustawodawca wskazuje, iż kwestia ustalania kosztów dla spółki nabywającej udziały budziła wątpliwości: "Należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłat w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)". Podobnie w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej zmiany w ustawie o CIT wskazano: "Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną dopłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)".

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę (udziały której otrzymali aportem) od podatników zbywających jej udziały (i w związku z tym w odmienny sposób interpretować określenia "koszt nabycia" z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT i "wydatki na nabycie" z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT).

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę podzielają jednolicie organy podatkowe. Np. w interpretacji podatkowej z dnia 9 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1065/11-2/PK1) wskazał, że "Organ interpretacyjny podziela przy tym pogląd wyrażony we wniosku, iż koszt nabycia określony w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT winien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w spółkach nabywanych. Wobec braku przepisów ustawy dotyczących wysokości »kosztów nabycia« określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT można przy wywodzeniu wysokości tychże kosztów posiłkować się regulacja zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Przepis ten wprowadza zasadę, iż wydatki poniesione przez spółkę nabywającą - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Pomimo, iż hipoteza normy art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT dotyczy transakcji zbycia udziałów (akcji) nie zaś likwidacji spółki, to w ocenie organu interpretacyjnego nie ma przeszkód, znajdujących swoje podłoże w wykładni systemowej, ażeby »koszt nabycia« przy wymianie udziałów określony w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazywać w innej wysokości aniżeli wartość nominalna wydawanych udziałów przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w Spółkach nabywanych".

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało również w interpretacji podatkowej z dnia 12 czerwca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-99/13-3/GG): "Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że dochodem (przychodem) akcjonariusza z tytułu likwidacji Spółki Akcyjnej, będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji Spółki wydanych akcjonariuszom w zamian za udziały".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji CypCo przychodem Spółki z tytułu likwidacji będzie wartość otrzymanego przez Spółkę majątku likwidacyjnego pomniejszona o nominalną wartość udziałów Spółki wydanych przez Spółkę wspólnikowi w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów CypCo otrzymanych przez Spółkę w ramach procedury tzw. wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.