ILPB4/423-435/12-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się wytwarzaniem i dystrybucją energii cieplnej na terenie miasta. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka m.in. buduje, rozbudowuje sieci ciepłownicze, które przebiegają przez grunty należące do osób trzecich.

W roku 2010 Spółka, w celu dysponowania gruntami na potrzeby budowy nowej sieci ciepłowniczej oraz jej późniejszej eksploatacji, nabyła od właścicieli nieruchomości na czas nieoznaczony służebności przesyłu. Zakres służebności przesyłu jest określony w umowach sporządzanych w formie aktów notarialnych. Zakres ten dotyczy sieci ciepłowniczej stanowiącej po wybudowaniu własność Spółki. Obejmuje on zasady zapewnienia wstępu Spółki na nieruchomość należącą do osób trzecich w trakcie budowy sieci, jej późniejszej eksploatacji, naprawy, modernizacji czy przebudowy.

Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu Spółka poniosła koszty takie jak: jednorazowe wynagrodzenie dla ustanawiającego służebność przesyłu, opłaty notarialne, skarbowe, sądowe. W 2010 r. Spółka zaliczyła te wydatki do nakładów inwestycyjnych związanych z budową nowej sieci cieplnej. Koszty te stanowią zatem element wartości początkowej sieci cieplnej. W XII/2011 r. Spółka, po zakończeniu budowy, przyjęła nowo wybudowaną sieć cieplną do ewidencji środków trwałych i od I/2012 r. dokonuje od jej wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka postąpiła nieprawidłowo zaliczając w roku 2010 wydatki poniesione na nabycie służebności przesyłu do wartości początkowej nowobudowanej sieci cieplnej. Koszty dotyczące ustanowienia służebności przesyłu, takie jak: jednorazowe wynagrodzenie dla ustanawiającego, opłaty notarialne, administracyjne, sądowe, skarbowe nie stanowią wydatków mieszczących się w kategorii kosztu wytworzenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych.

Służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym w rozumieniu art. od 3051 do 3054 Kodeksu cywilnego. Koszty ustanowienia służebności przesyłu dotyczą możliwości korzystania z nieruchomości będących własnością osób trzecich, na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Z punktu widzenia przepisów bilansowych, służebność przesyłu można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jednak zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji. Wśród nich nie jest wymienione ograniczone prawo rzeczowe, jakim jest służebność przesyłu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Koszty ustanowienia służebności przesyłu można uznać za koszty pośrednie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie można ich bezpośrednio powiązać z przychodem, ale służą one zabezpieczeniu źródła przychodu. Poniesienie przedmiotowych kosztów umożliwia korzystanie z nieruchomości będących własnością osób trzecich w zakresie prawidłowego funkcjonowania Spółki.

W związku z tym, koszty te są związane pośrednio z przychodami z działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051-3054). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i dystrybucji energii cieplnej. W celu dysponowania gruntami na potrzeby budowy oraz późniejszej eksploatacji nowej sieci ciepłowniczej, Spółka nabyła w 2010 r. od właścicieli nieruchomości na czas nieoznaczony służebności przesyłu, których zakres został określony w umowach sporządzanych w formie aktów notarialnych. Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu Spółka poniosła koszty takie jak: jednorazowe wynagrodzenie dla ustanawiającego służebność przesyłu, opłaty notarialne, skarbowe, sądowe.

Powyższe wskazuje, iż wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów konieczna jest zatem ocena ich charakteru.

Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wskazać również należy, iż stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu zawartych umów gwarantujących mu prawo do gruntu (takie jak: jednorazowe wynagrodzenie dla ustanawiającego służebność przesyłu, opłaty notarialne, skarbowe, sądowe) bez wątpienia były powiązane z prowadzoną inwestycją. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowiły one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w cytowanej powyżej regulacji. Były one związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego i poniesienie innych kosztów z tym związanych umożliwia mu wybudowanie, korzystanie i eksploatowanie urządzeń infrastruktury sieci przesyłowej, które znajdują się na nieruchomości obciążonej tym prawem. Zatem w przypadku przedsiębiorstwa, którego podstawowym przedmiotem działalności jest produkcja energii cieplnej, ustanowienie służebności przesyłu umożliwia świadczenie usług, a tym samym osiąganie przychodów. Co więcej, wydatki takie nie zostały wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ww. koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Wobec powyższego, wydatki będące przedmiotem niniejszej interpretacji nie wchodzą w skład kosztu wytworzenia środków trwałych. Tym samym, stanowią samodzielną pozycję kosztową.

Pozostaje zatem ocenić charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami Spółki. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością korzystania przez Spółkę z nieruchomości, w zakresie niezbędnym do zapewnienia budowy, a następnie właściwego funkcjonowania urządzeń sieci przesyłowej. Koszty te są zatem związane w sposób ogólny (tekst jedn.: pośredni) z przychodami z Jej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e tejże ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, takie jak: jednorazowe wynagrodzenie dla ustanawiającego służebność przesyłu, opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia. Tym samym, nie zwiększają one kosztu wytworzenia, a zarazem wartości początkowej wytwarzanej sieci ciepłowniczej (środka trwałego).

Jednocześnie tut. Organ uznaje, iż powołanie przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w zakresie pytania nr 1 " art. 16 ust. 4", a w zakresie pytania nr 2 " art. 15 ust. 4" zamiast odpowiednio " art. 16g ust. 4" i " art. 15 ust. 4d" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.