ILPB4/423-432/12-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego nakładów na odtworzenie pasa drogowego - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego nakładów na odtworzenie pasa drogowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zrealizowała przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie sieci wodnych i kanalizacyjnych na terenie gmin: K., M., P. i S. (Projekt).

Urządzenia są umieszczone pod ziemią w pasie drogowym dróg gminnych. W każdym przypadku Spółka uzyskała stosowne decyzje na zajęcie pasa drogowego od zarządcy drogi. W decyzji nałożono na Spółkę również obowiązek odtworzenia pasa drogowego (przywrócenia pasa drogowego do poprzedniego stanu użyteczności). Spółka poniosła koszty tego odtworzenia.

Zgodnie z przyjętą w Spółce procedurą rozliczania kosztów realizacji Projektu, wydatki na odtworzenie pasa drogowego Spółka zaliczyła do wartości początkowej środka trwałego - budowli, którą jest wykonana sieć wodociągowa i kanalizacyjna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaliczenie do wartości początkowej środka trwałego - sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nakładów poniesionych na odtworzenie pasa drogowego jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, błędnie zaliczył On do wartości początkowej środka trwałego wartość wydatków poniesionych na odtworzenie pasa drogowego dróg gminnych (przywrócenia ich do poprzedniego stanu użyteczności), których obowiązek poniesienia został nałożony decyzjami administracyjnymi - zezwolenia na czasowe zajęcie pasa drogowego na prowadzenie robót instalacyjnych.

W ocenie Spółki, wartość tych prac nie służyła bezpośrednio wytworzeniu środka trwałego sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, Spółka bowiem do drogi gminnej nie ma żadnego tytułu prawnego, a czasowe jego zajęcie nastąpiło na podstawie stosownej decyzji administracyjnej. Dlatego też, wartość odtworzenia pasa drogowego nie stanowi dla Spółki powiększenia wartości początkowej własnego środka trwałego ani inwestycji w obcy środek trwały (art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdyż Spółka nie jest ani właścicielem, ani uprawnionym na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego użytkownikiem pasa drogowego. Nadto, Spółka nie ma też prawa i obowiązku utrzymywania pasa drogowego ani wyłącznego prawa korzystania z niego. Do Spółki należy jedynie, znajdujące się pod ziemią, urządzenie do doprowadzania i odprowadzania płynów w rozumieniu art. 49 § 1 k.c. i to stanowi środek trwały.

W związku z powyższym, wydatki na odtworzenie pasa drogowego nie powinny powiększać wartości początkowej środka trwałego, a stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki najpóźniej w momencie odebrania po wykonanych robotach odcinka pasa drogowego przez zarządcę drogi (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Wskazać również należy, iż stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto, na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jednocześnie w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl cytowanych wyżej przepisów, wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania:

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty.

Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zatem związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego - jak wskazano powyżej - nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych za okres od dnia przekazania środka trwałego do używania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że do kosztu wytworzenia, a co za tym idzie również do wartości początkowej środka trwałego, zalicza się tylko wydatki ściśle związane z jego wytworzeniem.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka zrealizowała przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie sieci wodnych i kanalizacyjnych na terenie kilku gmin. Urządzenia są umieszczone pod ziemią w pasie drogowym dróg gminnych. W celu realizacji inwestycji Spółka uzyskała stosowne decyzje na zajęcie pasa drogowego od zarządcy drogi. W decyzji nałożono na Spółkę również obowiązek odtworzenia pasa drogowego. Spółka poniosła koszty tego odtworzenia.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż gminna droga publiczna, nie będąca własnością Wnioskodawcy, nie stanowi Jego środka trwałego. Ponadto, wydatki, poniesione na odtworzenie pasa drogowego nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym.

Nakłady na odtworzenie pasa drogowego związane są z działaniem Spółki jako jednostki realizującej przedsięwzięcie inwestycyjne, do których poniesienia jest Ona zobowiązana decyzją zarządcy drogi. Przedmiotowe nakłady nie są więc bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego - sieci wodociągowej i kanalizacyjnej - powstającego w wyniku procesu inwestycyjnego, a zatem nie zwiększają jego kosztu wytworzenia, tj. nie stanowią elementu wartości początkowej składnika majątku trwałego. Nie oznacza to jednak, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki stanowią koszty podatkowe, których związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami jest pośredni.

Uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, nakłady poniesione przez Spółkę na odtworzenie pasa drogowego stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Tym samym, nie zwiększają one wartości początkowej wytworzonego przez Spółkę środka trwałego (sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) i nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.