ILPB4/423-425/11-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Nabywca) prowadzi działalność w branży chemicznej. Spółka otrzymała od spółki matki (dalej: Zbywający) wkład niepieniężny w postaci części działalności gospodarczej Zbywającego, stanowiącej kompleks Środków Powierzchniowo - Czynnych (dalej: Kompleks KA lub Jednostka Biznesowa), w zamian za nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Kompleks KA stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało potwierdzone w otrzymanej przez Zbywającego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki została przeniesiona odpowiednia część zobowiązań Zbywającego, która mogła zostać przypisana do zbywanej Jednostki Biznesowej. Zobowiązania te obejmowały zobowiązanie z tytułu pożyczki walutowej udzielonej Zbywającemu przed transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę matkę Zbywającego oraz zobowiązania z tytułu kredytów bankowych. Spółka przejmuje długi Zbywającego za zgodą wierzycieli, na podstawie art. 519 § 1 oraz art. 519 § 2 pkt 1 Kodeksu cywilnego. Nabywca wstępuje w miejsce Zbywającego, który zostanie z długów zwolniony. Efektywnie zatem przejęte zostały zobowiązania do spłaty pożyczki oraz kredytów, obejmujące kwoty główne pożyczki oraz kredytów, jak również odsetki, które zostały naliczone i są należne po dniu aportu. Należy zaznaczyć, iż wartość przedmiotowych odsetek nie została uwzględniona w wartości wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż odsetki od przejętej pożyczki oraz kredytów, w przypadku których Spółka wstępuje w prawa i obowiązki dłużnika na podstawie cywilnoprawnej instytucji przejęcia długu Zbywającego, a które zostały naliczone i są należne po dniu aportu będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki oraz kredytów, naliczone i należne po dniu aportu stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty przez Spółkę, na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Zdaniem Spółki, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, co do zasady, musi spełniać warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie może być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie regulacji art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W opinii Spółki, należy przeanalizować czy odsetki od pożyczki oraz kredytów, w których przypadku Spółka wstępuje w prawa i obowiązki dłużnika na podstawie instytucji przejęcia długu Zbywającego spełniają warunki wymienione w wyżej wskazanych przepisach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym, zgodnie z powszechnie akceptowanym przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne poglądem nie jest konieczne, aby przychód wystąpił. Wystarczające jest to, iż podatnik poniósł wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia, bądź zabezpieczenia źródła przychodów (przykładowo wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 października 2008 r. sygn. I SA/Bd 492/08). W konsekwencji, zdaniem Spółki, wystarczające dla zakwalifikowania wydatku jako związanego z osiągnięciem przychodu jest uznanie go w momencie poniesienia za racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz dotyczący działalności opodatkowanej podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Opierając się na gramatycznej wykładni przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem uznania odsetek naliczonych od zobowiązania zaciągniętego na cele prowadzonego przedsiębiorstwa jest dokonanie ich spłaty. Choć z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nie wynika, iż zapłata odsetek powinna nastąpić wyłącznie poprzez faktyczny przepływ środków pieniężnych pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem (Spółką), zapłata odsetek od zobowiązań następuje wówczas, gdy skutkiem tej czynności jest powstanie po stronie wierzyciela przychodu w rozumieniu prawa podatkowego.

W świetle powołanych przepisów, odsetki są zatem przychodami wierzyciela w dacie ich faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Dla Nabywcy niezwykle istotne było przejęcie Jednostki Biznesowej gotowej do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych od momentu jej przejęcia. W opinii Spółki, w przedmiotowej transakcji niezbędne było przejęcie przez Spółkę zobowiązań funkcjonalnie związanych z Kompleksem KA. Z tego względu, Spółka przejęła długi Zbywającego za zgodą wierzycieli.

Spółka zwraca uwagę, że po przejęciu przez Nią długów Zbywającego charakter prawny i ekonomiczny pożyczek i kredytów nie uległ zmianie. Na gruncie cywilnoprawnym Nabywca wstąpił w prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, stając się sukcesorem Zbywającego. Sukcesja dotyczyła całokształtu stosunku cywilnoprawnego, nie zaś wyłącznie praw i obowiązków wynikających ze stosunku zobowiązaniowego. W opinii Spółki, w opisanym przypadku doszło zatem jedynie do zmiany dłużnika, bez jakiejkolwiek zmiany charakteru bądź wartości zobowiązań zaciągniętych pierwotnie przez Zbywającego.

Spółka pragnie wskazać, iż odsetki od przedmiotowej pożyczki i kredytów (gdyby nie doszło do transakcji aportowej oraz przejęcia umów pożyczki i kredytów przez Spółkę), co do zasady stanowiłyby dla Zbywającego koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, po przejęciu długu odsetki od przejętej pożyczki naliczone po dacie aportu pozostają w bezpośrednim związku z faktem przejęcia i spłacania w przyszłości przez Nabywcę pożyczki i kredytów, zaś ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki w celu uzyskiwania przychodów jest bezsporny. Posiadanie środków na finansowanie działalności jest warunkiem koniecznym kontynuowania działalności przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa otrzymaną aportem. W konsekwencji, w przypadku finansowania działalności kapitałem obcym, konieczne jest ponoszenie kosztu od pożyczonego kapitału w postaci odsetek od pożyczki oraz kredytów.

Spółka pragnie również powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r. o sygn. III SA/Wa 48/09, w którym Sąd stwierdza, iż: "Jeżeli natomiast przekazany w ramach aportu majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki i odsetki kapitałowe, nie objęte wartością wnoszonego aportu, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku konieczność zawarcia umowy w trybie art. 519 § 2 kodeksu cywilnego nie ma znaczenia dla oceny podatkowej, ma znaczenie dla skutków w płaszczyźnie prawa cywilnego, gdyż zawierana jest dla uzyskania oświadczenia wierzyciela. Sama umowa z art. 519 § 2 kodeksu cywilnego nie przenosi podatkowego następstwa prawnego. Podatkowe następstwo prawne w obrębie zobowiązań może wynikać jedynie z przejęcia w ramach aportu, przedmiotu obciążonego takimi zobowiązaniami".

Spółka zgadza się z wywodem przedstawionym przez WSA w Warszawie w cytowanym wyroku oraz zwraca uwagę, że w Jej opinii, brak sukcesji podatkowej przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowych odsetek jako kosztów uzyskania przychodów, ponieważ spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie występują żadne z innych wyłączeń z kosztów podatkowych przewidziane w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż przejęcie długu Zbywającego przez Spółkę w oparciu o instytucję przejęcia długu uregulowaną w Kodeksie cywilnym, nie skutkuje wyłączeniem odsetek naliczonych po dniu aportu z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, iż Spółka byłaby w mniej uprzywilejowanej sytuacji niż inne podmioty, zaciągające pożyczki w celu finansowania bieżącej działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Odstępstwa od wyżej wskazanej zasady wynikają m.in. z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które określają tzw. sukcesję prawną, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. "następcą prawnym" tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 ww. ustawy. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z treścią art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Dodatkowo, sukcesja prawna na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

* do łączenia się osób prawnych i spółek prawa handlowego (art. 93 ww. ustawy),

* do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),

* zgodnie z planem podziału - do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),

* do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka otrzymała od spółki matki (dalej: Zbywający) wkład niepieniężny w postaci części działalności gospodarczej Zbywającego stanowiącej kompleks Środków Powierzchniowo - Czynnych (dalej: Kompleks KA lub Jednostka Biznesowa) w zamian za nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Kompleks KA stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki została przeniesiona odpowiednia część zobowiązań Zbywającego, która mogła zostać przypisana do zbywanej Jednostki Biznesowej. Zobowiązania te obejmowały zobowiązanie z tytułu pożyczki walutowej udzielonej Zbywającemu przed transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę matkę Zbywającego oraz zobowiązania z tytułu kredytów bankowych. Spółka przejmuje długi Zbywającego za zgodą wierzycieli na podstawie art. 519 § 1 oraz art. 519 § 2 pkt 1 Kodeksu cywilnego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika wyraźnie, iż w przypadku, gdy przedsiębiorca będący spółką kapitałową wnosi na pokrycie udziałów w innej spółce kapitałowej (spółce posiadającej osobowość prawną) wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji prawnej.

W związku z tym, iż Spółka nie jest następcą prawnym spółki akcyjnej (spółki matki), wnoszącej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka nie ma prawa do uwzględnienia w Jej rachunku podatkowym zapłaconych odsetek od wskazanych w stanie faktycznym pożyczki i kredytów. Tym samym, wartość spłaconych odsetek nie będzie stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostają również inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów nie można zakwalifikować wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkującego koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż wydatki te związane są z przychodem, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega wyłączeniu z opodatkowania.

Brak przychodu po stronie spółki otrzymującej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, jak i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Kapitał zakładowy może być pokryty wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi. Nie zaliczenie zaś do przychodów wkładów na kapitał początkowy lub jego powiększenie dotyczy zarówno wkładów pieniężnych, jak i aportów. Oznacza to, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem kapitału spółki istniejącej nie jest zaliczana do przychodów spółki otrzymującej wkład.

Jak już wcześniej wskazano, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka otrzymała wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów i koszty z tym związane odnosić należy do konkretnego przysporzenia Spółki. Tym przysporzeniem, z którym związane są spłacane odsetki, jest aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który podwyższył kapitał zakładowy pokrywając nowe udziały w Spółce. Przy czym, przysporzenie to nie stanowi przychodu podatkowego Spółki.

Zatem, spłata odsetek od pożyczki i kredytów związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie kapitału poprzez wniesienie aportu rzeczowego. Odsetki te nie są zatem związane z ogólną działalnością Spółki, lecz z pozyskanym przez Nią przysporzeniem będącym w swej istocie zdarzeniem bilansowym pod postacią zwiększenia kapitału zakładowego. Skoro operacje polegające na wniesieniu do spółki akcyjnej wkładu w jakiejkolwiek formie (w tym wkładu niepieniężnego w postaci aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od pożyczki i kredytów zaciągniętych przez przedsiębiorcę wnoszącego aport (spółkę matkę), a przejętych na mocy umowy przez Spółkę, nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż spłata przez Wnioskodawcę odsetek od pożyczki i kredytów zaciągniętych przez spółkę wnoszącą, w związku z otrzymaniem aportu skutkującym podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wydatki te są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a ponadto Wnioskodawca nie jest następcą prawnym spółki wnoszącej.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.