ILPB4/423-417/12-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kosztów uzyskania przychodów,

* poboru podatku u źródła.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest producentem dachowych płyt falistych. Spółka jest członkiem grupy X, do której należy także spółka dominująca z siedzibą w Danii (dalej: Spółka duńska).

Obecnie wdrażana jest zmiana modelu biznesowego grupy tak, aby Spółka oraz inne podmioty produkcyjne z grupy prowadziły swoją działalność produkcyjną wyłącznie na podstawie zamówień wystosowanych przez Spółkę duńską, wytwarzając produkty zgodnie z zamówieniem i wskazówkami Spółki duńskiej, w ilości i według terminów przez nią wyznaczonych.

W nowym modelu to Spółka duńska jest właścicielem wszystkich praw własności intelektualnej dotyczących produktów i wspiera Spółkę w działalności produkcyjnej również poprzez udostępnienie praw własności intelektualnej i know - how w stopniu wymaganym dla potrzeb procesu produkcyjnego. Spółka jest stroną odpowiedniej umowy w zakresie wytwarzania produktów (dalej: Umowa) na rzecz Spółki duńskiej. Umowa określa metodologię ustalania wynagrodzenia Spółki za wytwarzane produkty (Ceny Produkcji).

Jednocześnie, zgodnie z Umową, Spółka duńska może upoważnić wybrane podmioty (dystrybutorów operujących w ramach grupy na różnych rynkach; dalej: Dystrybutorzy) do nabywania produktów wytworzonych przez Spółkę po cenach i na warunkach wskazanych przez Spółkę duńską (dalej: Ceny Sprzedaży). Konsekwentnie, Spółka jest również stroną odpowiednich umów w zakresie dystrybucji zawieranych pomiędzy Spółką duńską a Dystrybutorami.

Może się zdarzyć, że Ceny Produkcji będą odbiegać od Cen Sprzedaży.

Jeżeli Ceny Sprzedaży będą wyższe niż Ceny Produkcji, różnica między Cenami Sprzedaży a Cenami Produkcji będzie stanowić wynagrodzenie Spółki duńskiej za jej wkład do procesu wytwarzania Produktów oraz za wspieranie sprzedaży na rzecz Dystrybutorów po Cenach Sprzedaży (dalej: Wynagrodzenie Spółki duńskiej).

Jeżeli Ceny Sprzedaży wskazane przez Spółkę duńską będą niższe niż Ceny Produkcji, Spółka duńska zwróci różnicę Spółce (dalej: Wynagrodzenie Spółki).

Rozliczenia pomiędzy Spółką a Spółką duńską dokonywane są okresowo (zasadniczo kwartalnie). Wartość rozliczeń odzwierciedla poziom sprzedaży Produktów oraz różnice między Cenami Produkcji a Cenami Sprzedaży. W rezultacie, Wynagrodzenie Spółki duńskiej i Wynagrodzenie Spółki jest uzależnione od obrotów Spółki (kwot zafakturowanych) oraz Cen Produkcji w całym okresie rozliczenia.

Wynagrodzenie Spółki duńskiej wynikające z Umowy odpowiada funkcji pełnionej przez Spółkę duńską w łańcuchu dostaw Produktów oraz korzyściom zapewnionym Spółce przez Spółkę duńską. W szczególności, Spółka duńska:

* umożliwia Spółce korzystanie z praw własności intelektualnej (know - how) potrzebnych do produkcji i sprzedaży wyżej wspomnianych produktów i będzie wspierać Spółkę w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej;

* zapewnia, że Produkty wytwarzane przez Spółkę zgodnie z zamówieniami złożonymi przez Spółkę duńską zostaną nabyte przez Dystrybutorów (lub Spółka duńska zwróci za nie pieniądze);

* ponosi większą część ryzyka biznesowego wynikającego z transakcji, ponieważ Spółka duńska ma obowiązek zapłacić Wynagrodzenie Spółki w przypadku, gdy Cena Sprzedaży jest niższa od Ceny Produkcji.

Umowa zawarta na 5 lat i określająca obowiązki i prawa stron wyznacza formalne ramy współpracy między stronami. W szczególności, Umowa wymienia następujące obowiązki Spółki duńskiej, za które przysługuje jej Wynagrodzenie:

* udostępnienie Spółce praw własności intelektualnej potrzebnych w procesie produkcji (know - how, rysunki, specyfikacje);

* przekazanie Spółce specyfikacji dotyczących jakości;

* przekazywanie Spółce, regularnie i w ustalonych terminach, wymogów dotyczących harmonogramu produkcji (ram czasowych, ilości itd.);

* powiadomienie Spółki w odpowiednim terminie o wszelkich zmianach wprowadzonych do wskazówek wewnątrzgrupowych lub specyfikacji produkcji;

* organizacja, zarządzanie i nadzór nad czynnościami w zakresie sprzedaży i relacji z klientem.

Chociaż Spółka spodziewa się, że część Wynagrodzenia Spółki duńskiej będzie związana z możliwością wykorzystania know - how Spółki duńskiej, nie jest możliwe dokonanie szczegółowego podziału Wynagrodzenia Spółki duńskiej na część dotyczącą know - how i na pozostałe części.

Spółka posiada oryginał ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej wystawionego przez duński organ skarbowy, który potwierdza rezydencję Spółki duńskiej dla celów podatkowych.

Pismem z dnia 21 lutego 2013 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny / opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

* jak zostało wskazane we wniosku, zgodnie z ustaleniami stron dotyczącymi całokształtu współpracy między Spółką i Spółką duńską, Spółka uzyskuje prawo do korzystania i korzysta z praw własności intelektualnej stanowiących własność Spółki duńskiej i udostępnionych Spółce do korzystania wyłącznie na potrzeby produkcji zleconej przez Spółkę duńską. Ustalenia pomiędzy Spółką oraz Spółką Duńską dotyczące zlecenia produkcji są regulowane umową zawartą przez strony (określoną we Wniosku jako Umowa), która określa, jakie role w ramach współpracy pełnią strony umowy, jak również stanowi podstawę prawną dla korzystania przez Spółkę na potrzeby Jej działalności produkcyjnej z praw własności intelektualnej należących do Spółki duńskiej zgodnie z zapisami Umowy. A zatem, mając na uwadze zapisy odnoszące się do praw własności intelektualnej, Umowa funkcjonuje również jako umowa licencyjna (nie została zawarta odrębna umowa licencyjna, ale w ocenie Spółki, na mocy Umowy następuje nabycie licencji, tj. Spółka uzyskuje prawo do korzystania z praw własności intelektualnej Spółki duńskiej);

* odnośnie współpracy oraz wsparcia zapewnianego przez Spółkę duńską, Spółka może je udokumentować w takim zakresie, w jakim dokumentacja jest prowadzona i wykorzystywana na potrzeby działalności operacyjnej (a następnie będzie przechowywana jako dokumentacja podatkowa). Rozliczenia z tytułu Wynagrodzenia należnego Spółce duńskiej będą dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę duńską;

* Spółka duńska jest spółką kapitałową podlegającą podatkowi dochodowemu w Danii od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka będzie posiadała odpowiedni certyfikat rezydencji podatkowej wystawiony Spółce duńskiej przez duńskie organy podatkowe;

* umowa reguluje całość ustaleń stron w zakresie ich współpracy, bez wskazywania, które dziedziny stanowią zagadnienia pierwszoplanowe, a które drugoplanowe, jak również bez przypisywania wartości do tych poszczególnych dziedzin (całość świadczeń objęta jest jedną formułą kalkulacji Wynagrodzenia).

Z perspektywy Spółki, możliwość korzystania z know - how Spółki duńskiej stanowi istotną część korzyści płynących z Umowy, nie jest jednak możliwe stwierdzenie, iż Umowa wyraźnie wskazuje, że prawa własności intelektualnej wykorzystywane w procesie produkcji stanowią główną pozycję Umowy, natomiast jej pozostałe elementy mają charakter uboczny (lub mają raczej znikome znaczenie). Zgodnie z informacjami podanymi we Wniosku, wiąże się to z tym, że Wynagrodzenie Spółki duńskiej wynikające z Umowy odpowiada funkcji pełnionej przez Spółkę duńską w łańcuchu dostaw produktów oraz korzyściom zapewnionym Spółce przez Spółkę duńską. W szczególności, Spółka duńska:

* umożliwia Spółce korzystanie z praw własności intelektualnej (know - how) potrzebnych do produkcji i sprzedaży wyżej wspomnianych produktów i będzie wspierać Spółkę w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej;

* zapewnia, że Produkty wytwarzane przez Spółkę zgodnie z zamówieniami złożonymi przez Spółkę duńską zostaną nabyte przez Dystrybutorów (lub Spółka duńska zwróci za nie pieniądze);

* ponosi większą część ryzyka biznesowego wynikającego z transakcji, ponieważ Spółka duńska ma obowiązek zapłacić Wynagrodzenie Spółki w przypadku, gdy Cena Sprzedaży jest niższa od Ceny Produkcji.

Jednocześnie jednak Spółka zaznacza, iż Jej ocena istotności świadczeń uzyskiwanych od Spółki duńskiej ma charakter subiektywny, a oprócz możliwości korzystania z know - how produkcyjnego i sprzedażowego Spółki Duńskiej, istotne - w Jej ocenie - jest również np. przejęcie ryzyka biznesowego w zakresie utrzymywania zapasów czy gwarancji.

Mając na uwadze powyższe, jak również to, że zapisy Umowy nie umożliwiają przypisanie konkretnej wartości do korzyści Spółki wynikających z Umowy związanych z możliwością korzystania z praw własności intelektualnej, w celu spełnienia obowiązków, jakie ciążą na Spółce jako płatniku, we wskazanych okolicznościach Spółka wystąpiła o potwierdzenie, że cała kwota wynagrodzenia płacona na rzecz Spółki duńskiej będzie podlegała podatkowi u źródła (zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisami polsko - duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, iż mając na uwadze zapisy Umowy, zgodnie z którymi do poszczególnych rodzajów wsparcia na rzecz Spółki nie zostały przypisane konkretne wartości, Spółka duńska akceptuje, iż całość wynagrodzenia Spółki duńskiej będzie podlegała reżimowi opodatkowania podatkiem "u źródła".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 28 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-417/12-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wynagrodzenie Spółki duńskiej stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który należy rozpoznać w momencie poniesienia.

Według art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji, koszty uzyskania przychodów będą obejmowały wszystkie wydatki uzasadnione z ekonomicznego i logicznego punktu widzenia, i związane z działalnością gospodarczą, jeżeli mogą one prowadzić do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie podaje innej definicji kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, przy kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów należy odwołać się do kryteriów wynikających z orzecznictwa w tym zakresie i ustalonej praktyki organów podatkowych.

Zgodnie z wyrokami sądów administracyjnych, możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od związku pomiędzy tym wydatkiem a działalnością podatnika prowadzoną w celu uzyskania przychodu. Taki związek pomiędzy wydatkiem a przychodem może być bezpośredni lub jedynie potencjalny. W rezultacie, możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od ustalenia związków pomiędzy poniesionym wydatkiem a działalnością podatnika, tzn. wystąpieniem zdarzenia lub jedynie istnieniem potencjalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok z 1 kwietnia 2008 r. wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 115/08), który wskazuje, że: "kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty". Ponadto, w wyroku z 2 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1313/09) NSA orzekł, że: "w judykaturze i piśmiennictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, że kosztem tym jest każdy poniesiony faktycznie wydatek, celem jego poniesienia winno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów i nie może on znaleźć się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Poniesienie konkretnego wydatku musi zatem wiązać się choćby z potencjalną możliwością uzyskania przez danego podatnika przychodu lub zachowania jego źródła przychodu".

Biorąc pod uwagę powyższe tezy, można przyjąć, że koszty poniesione w celu umożliwienia uzyskania danego przychodu będą obejmować nie tylko koszty bezpośrednio związane z osiągniętym przychodem (tekst jedn.: z generowaniem przychodów), ale także koszty, które pośrednio wpływają lub mogą wpłynąć na osiąganie przychodu podlegającego opodatkowaniu lub zachowanie źródła przychodów (tzw. koszty pośrednie).

Gdyby Spółka nie miała m.in. możliwości korzystania ze wsparcia i know - how Spółki duńskiej, nie byłaby w stanie produkować i sprzedawać produktów, generując tym samym dochody ze sprzedaży, dlatego też takie wydatki są związane z działalnością Spółki.

Zatem, koszty poniesione przez Spółkę m.in. w celu uzyskania dostępu do wsparcia i know - how Spółki duńskiej są związane z przychodami Spółki i należy je traktować jako koszty uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dzieli koszty na (a) koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, które zasadniczo podlegają potrąceniu w roku podatkowym uzyskania odpowiadających im przychodów oraz (b) koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), które potrąca się w chwili ich poniesienia.

Nie jest możliwe przypisanie omawianych kosztów do konkretnych przychodów Spółki, co oznacza, że nie mamy do czynienia z kosztami bezpośrednimi.

W związku z tym, koszty poniesione na podstawie Umowy stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i należy je rozpoznać, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w chwili poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku albo innego dowodu w przypadku braku faktury), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, chociaż Wynagrodzenie Spółki duńskiej jest zapłatą za różnorakie wsparcie, w tym między innymi za udzielenie praw własności intelektualnej, a Umowa zostanie zawarta na 5 lat, nie ma potrzeby określenia (ani nie jest to możliwe na podstawie ustalonego algorytmu obliczania Wynagrodzenia Spółki duńskiej), jaka część Wynagrodzenia Spółki duńskiej powinna stanowić wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych (udzielenie praw do

know - how, tzn. licencji wykorzystywanej w działalności gospodarczej w ciągu roku, zasadniczo stanowi wartość niematerialną podlegającą amortyzacji). Jednakże, zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli opłaty licencyjne są uzależnione od wysokości przychodów z licencji, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Biorąc pod uwagę algorytm stosowany do obliczania Wynagrodzenia Spółki duńskiej, powyższa zasada znalazłaby zastosowanie w przypadku Spółki. W związku z powyższym, co do momentu rozpoznania kosztów, nie ma potrzeby traktować jakiejkolwiek części Wynagrodzenia Spółki duńskiej inaczej niż wynika to z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że Wynagrodzenie Spółki duńskiej stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, tzn. w momencie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.