ILPB4/423-415/13-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (dostarczono osobiście) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia w wyniku połączenia z SKA - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 18 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu:

* połączenia polegającego na przejęciu SKA,

* nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia w wyniku połączenia z SKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej X (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług telekomunikacyjnych obejmujących m.in. dostawę telewizji cyfrowej, stacjonarnego i mobilnego dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej oraz telefonii komórkowej.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem SKA oraz będzie posiadać prawo do udziału w zyskach uzyskiwanych przez SKA. Ze względu na przyjęty przez SKA rok obrotowy oraz fakt, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku będzie miała miejsce w pierwszym przyjętym przez SKA roku obrotowym, zastosowanie do niej będzie miał stan prawny obowiązujący na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Wnioskodawca jest właścicielem praw ochronnych do znaku towarowego X (dalej: Prawa) w rozumieniu artykułu 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej Prawo własności przemysłowej, PWP).

Wnioskodawca rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. Celem procesu będzie osiągnięcie struktury Grupy, która odzwierciedli aktualne potrzeby biznesowe, a w szczególności umożliwi przeniesienie Praw do podmiotu, którego działalność obejmować będzie zarządzanie Prawami, w tym udzielanie licencji do tych Praw podmiotom z Grupy.

W ramach restrukturyzacji Wnioskodawca planuje wnieść w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Prawa do SKA. Działania zaplanowane są na 2014 r.

Następnie planuje się, iż SKA dokona sprzedaży Praw do spółki jawnej, która będzie należeć do Grupy. Spółka jawna będzie wykorzystywać Prawa w ramach prowadzonej działalności poprzez oddawanie Praw do używania na podstawie umów licencji w zamian za wynagrodzenie.

W przyszłości, w zależności od uwarunkowań biznesowych, możliwe jest prowadzenie dalszych czynność restrukturyzacyjnych wobec SKA, w tym połączenie Wnioskodawcy z SKA, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą.

Połączenie nastąpi już po dacie zbycia aktywów przez SKA. Wnioskodawca jako następca prawny wstąpi w prawa i obowiązki SKA, przejmie jej majątek, w tym zyski wypracowane przed dniem połączenia.

Połączenie Wnioskodawcy z SKA nastąpi w trybie określonym w k.s.h. Konsekwentnie, w wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku SKA na Wnioskodawcę. Określony w k.s.h. tryb połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową przewiduje również podwyższenie kapitału zakładowego i potencjalnie kapitału zapasowego Wnioskodawcy. W ramach połączenia Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, będzie co do zasady zobowiązany wydać sobie jako dotychczasowemu akcjonariuszowi SKA, jak również komplementariuszowi SKA, w odpowiedniej proporcji swoje akcje jako rekompensatę za posiadane dotychczas prawa i obowiązki (udział) w SKA. Jednocześnie, mając na uwadze określony przepisami k.s.h. zakaz obejmowania lub nabywania przez spółki akcyjne własnych akcji dojdzie do obligatoryjnego umorzenia jej akcji wydanych w związku z przejęciem SKA w trybie określonym w k.s.h. Wymóg umorzenia będzie również wynikał z umowy Wnioskodawcy. Umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia.

Zgodnie z procedurą określoną w k.s.h., w związku z przejęciem spółki osobowej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do Wnioskodawcy dojdzie co do zasady do:

* podwyższenia kapitału zakładowego (i ewentualnie zapasowego) Wnioskodawcy jako spółki przejmującej SKA,

* wydania przez Wnioskodawcę akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę oraz dotychczasowego komplementariusza SKA,

* umorzenia nabytych akcji własnych i obniżenia kapitału zakładowego (i ewentualnie zapasowego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w związku połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA, czy też połączenie Wnioskodawcy z SKA będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w związku nabyciem i umorzeniem akcji własnych wydanych i nabytych w wyniku połączenia z SKA.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 17 stycznia 2014 r. nr ILPB4/423-415/13-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy w konsekwencji dokonanego połączenia z SKA nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w związku z nabyciem i umorzeniem akcji własnych wydanych i nabytych w wyniku połączenia z SKA.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

W ramach opisanej transakcji, Wnioskodawca wystąpi jako podmiot, którego akcje są umarzane, jak również jako właściciel umarzanych akcji. Wynika to ze specyficznych uregulowań k.s.h., które w sytuacji połączenia spółek nakazują wydać akcje spółki przejmującej udziałowcom spółki przejmowanej. Obowiązek taki wyłączany jest przepisami art. 515 k.s.h. w sytuacji, gdy przejmującą jest spółka posiadająca 100% udziałów w spółce przejmowanej. Wyjątek ten, bez wyraźnego powodu, dotyczy jednak tylko połączenia spółek kapitałowych - nie stosuje się on natomiast w przypadku przejęcia przez spółkę kapitałową spółki osobowej. Oznacza to, że Wnioskodawca obowiązany jest wydać własne akcje samemu sobie. Efekt taki można uznać za mniej typowy ze względu na dość rzadkie w praktyce obrotu gospodarczego przejmowanie spółek osobowych przez spółki kapitałowe.

Mając na uwadze, że wspomniane umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadne przysporzenie, w szczególności związane z wydaniem na swoją rzecz własnych akcji oraz ich późniejszym unicestwieniem. W konsekwencji, Wnioskodawca nie rozpozna przychodu.

Nawet gdyby przyjąć, że w ramach przedmiotowej transakcji Wnioskodawca byłby zobowiązany do świadczenia na rzecz samego siebie, to doszłoby do sytuacji, w której ten sam podmiot byłby jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja stanowiłaby konfuzję, która w doktrynie prawa cywilnego jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Konsekwencje wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji, chociaż nie zostały wymienione bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Wnioskodawcy, nie wiążą się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, tj. z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. W efekcie, takie zdarzenie nie skutkuje, dla Wnioskodawcy, powstaniem przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Jednocześnie konfuzja, która jak wskazano wyżej powoduje wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa, nie powinna być utożsamiana z umorzeniem wierzytelności, o którym mowa:

* w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek z Funduszu Pracy oraz

* w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż umorzenie akcji własnych nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z otrzymaniem żadnych kwot, w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się (...) umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (...) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brakiem wynagrodzenia za umorzenie akcji własnych nabytych w wyniku połączenia z SKA, należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zdarzenie to będzie dla niego neutralne podatkowo.

Stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy skarbowe np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 16 lipca 2012 r. sygn. ITPB3/423-258/12/PST,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 8 lipca 2011 r. sygn. ILPB3/423-177/11-2/JG,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 8 lipca 2011 r. sygn. ILPB3/423-178/11-2/JG,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 8 lipca 2011 r. sygn. ILPB3/423-181/11-2/JG,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 28 lipca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-707/10/PC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) będzie jedynym akcjonariuszem spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) oraz będzie posiadać prawo do udziału w zyskach uzyskiwanych przez SKA. W przyszłości możliwe jest połączenie Wnioskodawcy z SKA, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. Wnioskodawca jako następca prawny wstąpi w prawa i obowiązki SKA, przejmie jej cały majątek, w tym zyski wypracowane przed dniem połączenia. W ramach połączenia Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, będzie co do zasady zobowiązany wydać sobie jako dotychczasowemu akcjonariuszowi SKA, jak również komplementariuszowi SKA, w odpowiedniej proporcji swoje akcje jako rekompensatę za posiadane dotychczas prawa i obowiązki (udział) w SKA. Jednocześnie, mając na uwadze określony przepisami k.s.h. zakaz obejmowania lub nabywania przez spółki akcyjne własnych akcji, dojdzie do obligatoryjnego umorzenia jej akcji wydanych w związku z przejęciem SKA w trybie określonym w k.s.h. Wymóg umorzenia będzie również wynikał z umowy Wnioskodawcy. Umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku będzie miała miejsce w pierwszym przyjętym przez SKA roku obrotowym.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji.

W myśl art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030): akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego (...) - art. 359 § 2 tej ustawy.

Natomiast jak stanowi art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych: umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna być powzięta na walnym zgromadzeniu, na którym powzięto uchwałę o umorzeniu akcji.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariuszy akcji. Za zgodą akcjonariuszy spółki akcyjnej umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie akcji przez spółkę.

Ponadto zgodnie z art. 362 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych: spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji (akcje własne). Zakaz ten nie dotyczy nabycia akcji w celu ich umorzenia.

Rozpatrując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania osoby prawnej zgodnie z art. 7 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397): jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Ocena skutków podatkowych opisanego umorzenia akcji własnych wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy i prawo potrącenia kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji - czy podmiot ten osiąga dochód albo ponosi stratę podatkową.

Przy ocenie skutków będących następstwem nabycia przez spółkę akcji własnych w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla wspólnika tej spółki należy wskazać na fakt, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Nabycie akcji własnych w celu ich umorzenia nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 ust. 1 tej ustawy, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Istotą tej operacji jest doprowadzenie do zmian w strukturze kapitału zakładowego Spółki. Wobec tego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

Ponadto w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). W związku z tym, nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia.

Zatem gdy określonej kategorii nie można - zgodnie z ustawą podatkową - uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, nabycie przez Wnioskodawcę akcji własnych w celu ich umorzenia w wyniku połączenia z SKA nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy, co oznacza, że czynność ta nie rodzi skutków podatkowych.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.