ILPB4/423-403/11-3/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej Praw Autorskich wchodzących w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej Praw Autorskich wchodzących w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka została zawarta na podstawie umowy spółki z 21 października 2010 r. Rejestracja Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła 6 grudnia 2010 r. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i rozpoczyna się 1 listopada a kończy 31 października. Pierwszy rok podatkowy Spółki kończy się, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, dnia 31 października 2011 r.

Do końca pierwszego roku podatkowego, to jest do dnia 31 października 2011 r. Spółka ma otrzymać aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (umowa w formie aktu notarialnego przenosząca własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie zawarta do dnia 31 października 2011 r.). W skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie również wchodzić utwór lub utwory, będące przedmiotem autorskich praw majątkowych (dalej: Prawo Autorskie) - prawo autorskie do znaku towarowego. Prawo Autorskie u podmiotu wnoszącego wkład nie stanowiło wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie podmiot wnoszący wkład nie dokonał rejestracji prawa ochronnego dla znaku towarowego w Urzędzie Patentowym.

Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę oraz podmiot wnoszący założeniami, wartość nominalna wydanych udziałów przez Spółkę w zamian za otrzymany wkład w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyższa niż rynkowa wartość składników majątkowych (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określona na dzień wniesienia wkładu.

Jednocześnie zakłada się, iż Prawo Autorskie będzie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka winna ustalić wartość początkową Praw Autorskich, jako wartości niematerialnej i prawnej, otrzymanych w ramach wniesionej aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub całego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, winien On ustalić wartość początkową otrzymanych Praw Autorskich, jako wartości niematerialnej i prawnej, w oparciu o treść przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, czyli w wartości rynkowej Praw Autorskich określonej na dzień otrzymania wkładu niepieniężnego.

Treść poniższego uzasadnienia własnego stanowiska uwzględnia sprostowanie dokonane przez Spółkę pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku.

Z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Spółki, rozstrzygając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy określić jakie przepisy prawa podatkowego znajdą zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

W ocenie Spółki, wyżej przywołany przepis miał na celu wyeliminowanie sytuacji, w której to dochodziłoby do zamiany zasad opodatkowania w trakcie trwającego u tych podatników roku podatkowego w wyniku wprowadzenia w życie nowelizacji przepisów prawa podatkowego. Wyżej przywołany przepis jest zatem realizacją pośrednio wynikającej z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 oraz wyrok z 25 listopada 1997 r. sygn. akt K 26/97) reguły niezmieniania zasad opodatkowania podatkami dochodowymi podatników w trakcie trwania u tych podatników roku podatkowego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka wybrała rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym. Pierwszy rok podatkowy Spółki, zgodnie z treścią umowy Spółki, trwa do dnia 31 października 2011 r. i jednocześnie rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. Tym samym, w ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji zastosowanie w odniesieniu do Spółki winny znaleźć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, zatem winny to być przepisy bez uwzględnienia zmian wprowadzonych przepisami ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oczywiście poza wskazanymi bezpośrednio w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisami prawa podatkowego).

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymane przez Spółkę Prawo Autorskie, które będzie wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, przy czym przewidywany okres ich wykorzystywania przekroczy rok, stanowić będą dla Spółki wartości niematerialne i prawne (dalej: "WNiP") podlegające amortyzacji podatkowej, albowiem spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010), w szczególności:

* Prawo Autorskie mieści się w katalogu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stanowi autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (art. 16b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy);

* Prawo Autorskie zostanie przez Spółkę nabyte (w formie wkładu niepieniężnego) i będzie nadawało się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;

* Prawo Autorskie będzie wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i przewidywany okres jego wykorzystywania przekroczy rok.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że będzie uprawniona do ujęcia ww. Prawa Autorskiego w ewidencji jako wartości niematerialnej i prawnej oraz do dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Prawa Autorskiego.

W ocenie Spółki, w analizowanej sytuacji Spółka winna dokonać ustalenia wartości początkowej otrzymanego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Prawa Autorskiego w oparciu o przepisy art. 16g ust. 9, ust. 10 oraz ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, czyli bez uwzględniania zmian w przepisach wprowadzonych od 1 stycznia 2011 r. przepisami ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w ocenie Spółki, za moment otrzymania aportu należy uznać dzień, w którym sporządzony zostanie akt notarialny przenoszący własność przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę. Bez znaczenia w tym przypadku pozostanie dzień dokonania rejestracji przez Krajowy Sąd Rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z otrzymaniem aportu.

Zatem, jeżeli akt notarialny przenoszący własność przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę zostanie podpisany (zawarty) do dnia 31 października 2011 r., a ponadto składnik majątku wchodzący w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie ujęty w stosowanych ewidencjach Spółki do dnia 31 października 2011 r., to zastosowanie w analizowanej sytuacji znajdą wyżej wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010. Moment rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w analizowanej sprawie pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, czy też przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Prawo Autorskie nie stanowiło w podmiocie wnoszącym wkład w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartości niematerialnej i prawnej. Stąd, zdaniem Spółki, winna Ona ustalić wartość początkową znaku towarowego stosując odpowiednio treść przepisu art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010 (zgodnie ze zdaniem drugim art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010).

W świetle art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Spółkę oraz podmiot wnoszący wkład, wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyższa niż rynkowa wartość składników majątkowych (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona na dzień wniesienia wkładu. Zatem, uwzględniając treść przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, w analizowanej sytuacji wystąpi dodatnia wartość firmy.

W konsekwencji, Spółka przy ustalaniu wartości początkowej Prawa Autorskiego winna zastosować odpowiednio przepis art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010. Oznacza to, zdaniem Spółki, iż wartością początkową wartości niematerialnej i prawnej Prawa Autorskiego będzie wartość rynkowa tego prawa określona na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

Podobne stanowisko w tej sprawie zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB3/423-346/11/PST oraz interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB3/423-221/11-3/PK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, należy zastrzec, że istotę interpretacji indywidualnej stanowi ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej). W analizowanym przypadku, z uwagi na treść postawionego zapytania, elementem zdarzenia przyszłego wskazanym przez Wnioskodawcę jest okoliczność, że utwór lub utwory (niezarejestrowany znak towarowy) stanowią przedmiot prawa autorskiego. Wobec powyższego, tut. Organ dokonał oceny prawidłowego ustalenia wartości początkowej praw autorskich wchodzących w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest natomiast kwestia uznania ww. utworu lub utworów za przedmiot autorskiego prawa majątkowego. Zagadnienie to, jako nieregulowane przepisami prawa podatkowego, nie mógłby stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, z uwagi na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt IV CSK 359/09, w którym wskazano: "Użytkowe z założenia przeznaczenie dzieła, a więc tworzenie go wyłącznie z zamiarem wykorzystania w określony sposób, jest charakterystyczne dla przedmiotów własności przemysłowej, szczególnie wzorów przemysłowych, a także znaków towarowych, z tym że w wypadku tych ostatnich najczęściej dotyczy to znaków słowno - graficznych. W prawie polskim dopuszczalna jest kumulacja niektórych praw na dobrach niematerialnych, w tym znaków towarowych i utworów oraz wzorów przemysłowych i utworów. Dopuszczalne jest również wykorzystywanie w roli znaku towarowego istniejącego już utworu, w tym utworu słownego, który miał taki autonomiczny (niezależny od ewentualnego przyszłego komercyjnego zastosowania) status. Inna jest sytuacja, w której dla konkretnego towaru tworzy się projekt znaku towarowego do oznaczania konkretnego produktu, a więc sytuacja, w której utwór w rozumieniu prawa autorskiego miałby powstać niejako "przy okazji" opracowywania znaku. (...) Trzeba dostrzec, że zrezygnowanie z oceny oznaczenia słownego, jako takiego, z punktu widzenia samoistnych cech twórczości, prowadziłoby do możliwości uznania każdego znaku towarowego za utwór, gdyż zawsze w znaku jest ucieleśniony pomysł wykorzystania użycia słowa w określonym celu. Oznaczenie pełniące rolę znaku towarowego może stanowić jednocześnie utwór, ale tylko wtedy, gdy wykazuje samodzielną wartość twórczą. Warto dodać, że chociaż kumulacja praw na dobrach niematerialnych jest dopuszczalna, to nie należy zacierać różnic pomiędzy prawami, których nie tylko natura, ale także cele, sposób uzyskania i czas trwania ochrony zasadniczo się różnią. Nie ogranicza to uzyskania przez uprawnionego prawnej ochrony jego dzieła, oznacza jedynie, że ochrona ta winna być oparta na właściwej podstawie prawnej, którą determinuje charakter dzieła. W ocenie Sądu Najwyższego, użycie słowa jako znaku towarowego nie wpływa na możliwość uznania go za utwór, gdyż istnienie utworu nie może być uwarunkowane określonym jego przeznaczeniem. Sposób korzystania z dzieła nie decyduje o uzyskaniu przez nie statusu utworu".

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.