ILPB4/423-402/14-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty wartości początkowej wartości firmy w związku ze zmianą ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej wartości firmy w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* korekty wartości początkowej wartości firmy w związku ze zmianą ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Na mocy umowy sprzedaży z dnia 27 grudnia 2012 r. Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci zakładu produkcyjnego (dalej jako zcp). Umowa weszła w życie z dniem 28 grudnia 2012 r.

W wyniku nabycia zcp powstała (dodatnia) wartość firmy. Spółka ustaliła wartość początkową wartości firmy w wyniku pomniejszenia ceny nabycia zcp o wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytej zcp (tekst jedn.: środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności, środków pieniężnych).

Na dzień przyjęcia wartości firmy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tekst jedn.: 31 grudnia 2012 r.) za wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych Spółka przyjęła wartości określone w załącznikach do umowy sprzedaży zcp.

Spółka zaznacza, iż wartość przejętych zobowiązań handlowych funkcjonalnie związanych z nabytym zcp nie była uwzględniona przy ustaleniu przez strony transakcji ceny nabycia zcp, w konsekwencji czego o tą wartość zwiększona została wartość początkowa wartości firmy.

Ponadto Spółka nadmienia, iż przy ustaleniu podatkowej wartości początkowej wartości firmy nie były uwzględniane utworzone przez sprzedawcę w ramach zcp będącego przedmiotem sprzedaży rezerwy. Rezerwy te dotyczyły: świadczeń urlopowych, płatności wynagrodzeń, płatności premii rocznych, składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych ewentualnych roszczeń handlowych (claims).

Na marginesie Spółka wskazuje, iż kwestia rozliczenia wynagrodzeń pracowniczych oraz płatności premii rocznych w związku z transakcją nabycia zcp była przedmiotem uzyskanych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2013 r. oraz z dnia 20 listopada 2013 r.

Ustalając wartości firmy cena nabycia została powiększona o kwotę naliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego zcp, przy czym zwiększenie wartości początkowej wartości firmy nastąpiło dopiero w styczniu 2013 r., po sporządzeniu deklaracji p.c.c.-3 i uiszczeniu podatku.

Następnie w wyniku weryfikacji transakcji zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży zcp, w dniu 5 lutego 2013 r. strony transakcji dokonały zmiany ceny sprzedaży zcp (w drodze aneksu do umowy sprzedaży zcp) poprzez jej zmniejszenie w związku z potwierdzeniem wartości przejętych należności, wskazując, iż wartość należności określona w umowie sprzedaży zcp była wartością oszacowaną.

Kolejno w dniu 18 kwietnia 2014 r. strony transakcji sprzedaży zcp po raz drugi dokonały zmiany ceny sprzedaży (w drodze aneksu do umowy sprzedaży zcp) poprzez jej zwiększenie w związku z doprecyzowaniem i określeniem prawidłowej wartości przeniesionych należności na nabywcę zcp. W rezultacie tego aneksu cena nabycia zcp została zwiększona w odniesieniu do pierwotnej ceny określonej w umowie sprzedaży zcp z dnia 27 grudnia 2012 r. Powyższy aneks skutkował również powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z ostatecznym podwyższeniem ceny sprzedaży zcp, co wpływało również na zwiększenie wartości firmy.

Po dokonaniu zmian w zakresie ceny sprzedaży zcp, Spółka dokonała również weryfikacji wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonych w załącznikach do umowy sprzedaży zcp. W tym celu zleciła dokonanie wyceny wartości rynkowej nabytych w ramach zcp środków trwałych niezależnemu rzeczoznawcy majątkowemu z uwagi na to, iż po dokonaniu końcowej analizy rozliczenia transakcji, wartości środków trwałych określona w załącznikach do umowy sprzedaży zcp była wskazana według wartości netto (niektóre z nich uległy całkowitej amortyzacji i miały wartość zerową). Wycena rzeczoznawcy została dokonana według stanu środków trwałych oraz ich wartości na dzień nabycia zcp.

Po uwzględnieniu wartości rynkowej środków trwałych na podstawie wyceny rzeczoznawcy, Spółka skorygowała wartość początkową środków trwałych na dzień przyjęcia ich do użytkowania oraz skorygowała wartość odpisów amortyzacyjnych (licząc od stycznia 2013 r.).

Jednocześnie wskutek dokonanej wyceny środków trwałych Spółka skorygowała rozliczenia w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uzyskując zwrot nadpłaconego podatku p.c.c.

Powyższe okoliczności miały bezpośrednie przełożenie również na korektę podatkowej wartości firmy. W wyniku:

#8722; Spółka dokonała korekty wartości firmy poprzez zmniejszenie jej wartości początkowej oraz korektę wartości dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych (licząc od stycznia 2013 r., tj. od miesiąca, w którym rozpoczęto amortyzację wartości firmy).

W odniesieniu do pozostałych składników majątku (wartości niematerialne i prawne, zapasy, należności oraz środki pieniężne) przyjęto, iż ich wartość określona w umowie sprzedaży zcp odpowiadała wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka w prawidłowy sposób przyjęła sposób ustalenia wartości początkowej wartości firmy w związku z nabyciem w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zcp) według stanu na dzień przyjęcia wartości firmy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

2. Czy Spółka była uprawniona i/lub obowiązana do dokonania korekty wartości początkowej wartości firmy w związku ze zmianą ceny sprzedaży zcp opisaną w stanie faktycznym, dokonaną wyceną wartości rynkowej środków trwałych nabytych w ramach zcp oraz zwrotem nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, a także do korekty wysokości dokonanych już odpisów amortyzacyjnych poprzez ich zmniejszenie w poszczególnych miesiącach.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 21 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-402/14-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka była uprawniona i/lub obowiązana do dokonania korekty wartości początkowej wartości firmy w związku ze zmianą ceny sprzedaży zcp opisaną w stanie faktycznym, dokonaną wyceną wartości rynkowej środków trwałych nabytych w ramach zcp oraz zwrotem nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, a także do korekty wysokości dokonanych już odpisów amortyzacyjnych poprzez ich zmniejszenie w poszczególnych miesiącach.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

Zatem "podstawą" określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych jest prawidłowe ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. W sytuacji gdy wartość początkowa została ustalona nieprawidłowo, a w konsekwencji zostanie ona zawyżona lub zaniżona podatnik zobowiązany jest do dokonania jej korekty do właściwego poziomu.

W konsekwencji również należy skorygować dokonane odpisy amortyzacyjne w oparciu o uprzednią "podstawę", tj. wartość początkową ustaloną w sposób nieprawidłowy.

W ocenie Spółki w takim przypadku należało dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych od momentu rozpoczęcia amortyzacji z uwzględnieniem prawidłowej wartości początkowej wartości firmy.

Przepisy ustawy CIT nie określają wprost zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w okresie bieżącym (w dacie wystąpienia korekty), czy też wstecz.

W ocenie Spółki pomniejszenie kosztów podatkowych (w postaci odpisów amortyzacyjnych) winno mieć miejsce w okresach, w których zostały one wykazane.

Reasumując powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż w sposób prawidłowy dokonała korekty wartości początkowej wartości firmy (poprzez jej zmniejszenie) w związku z:

#8722; a w konsekwencji tego w sposób prawidłowy zostały skorygowane (zmniejszone) odpisy amortyzacyjne począwszy od miesiąca, w którym Spółka rozpoczęła amortyzację wartości firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.