ILPB4/423-402/14-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości firmy w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej wartości firmy w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* korekty wartości początkowej wartości firmy w związku ze zmianą ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Na mocy umowy sprzedaży z dnia 27 grudnia 2012 r. Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci zakładu produkcyjnego (dalej jako zcp). Umowa weszła w życie z dniem 28 grudnia 2012 r.

W wyniku nabycia zcp powstała (dodatnia) wartość firmy. Spółka ustaliła wartość początkową wartości firmy w wyniku pomniejszenia ceny nabycia zcp o wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytej zcp (tekst jedn.: środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności, środków pieniężnych).

Na dzień przyjęcia wartości firmy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tekst jedn.: 31 grudnia 2012 r.) za wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych Spółka przyjęła wartości określone w załącznikach do umowy sprzedaży zcp.

Spółka zaznacza, iż wartość przejętych zobowiązań handlowych funkcjonalnie związanych z nabytym zcp nie była uwzględniona przy ustaleniu przez strony transakcji ceny nabycia zcp, w konsekwencji czego o tą wartość zwiększona została wartość początkowa wartości firmy.

Ponadto Spółka nadmienia, iż przy ustaleniu podatkowej wartości początkowej wartości firmy nie były uwzględniane utworzone przez sprzedawcę w ramach zcp będącego przedmiotem sprzedaży rezerwy. Rezerwy te dotyczyły: świadczeń urlopowych, płatności wynagrodzeń, płatności premii rocznych, składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych ewentualnych roszczeń handlowych (claims).

Na marginesie Spółka wskazuje, iż kwestia rozliczenia wynagrodzeń pracowniczych oraz płatności premii rocznych w związku z transakcją nabycia zcp była przedmiotem uzyskanych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2013 r. oraz z dnia 20 listopada 2013 r.

Ustalając wartości firmy cena nabycia została powiększona o kwotę naliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego zcp, przy czym zwiększenie wartości początkowej wartości firmy nastąpiło dopiero w styczniu 2013 r., po sporządzeniu deklaracji p.c.c.-3 i uiszczeniu podatku.

Następnie w wyniku weryfikacji transakcji zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży zcp, w dniu 5 lutego 2013 r. strony transakcji dokonały zmiany ceny sprzedaży zcp (w drodze aneksu do umowy sprzedaży zcp) poprzez jej zmniejszenie w związku z potwierdzeniem wartości przejętych należności, wskazując, iż wartość należności określona w umowie sprzedaży zcp była wartością oszacowaną.

Kolejno w dniu 18 kwietnia 2014 r. strony transakcji sprzedaży zcp po raz drugi dokonały zmiany ceny sprzedaży (w drodze aneksu do umowy sprzedaży zcp) poprzez jej zwiększenie w związku z doprecyzowaniem i określeniem prawidłowej wartości przeniesionych należności na nabywcę zcp. W rezultacie tego aneksu cena nabycia zcp została zwiększona w odniesieniu do pierwotnej ceny określonej w umowie sprzedaży zcp z dnia 27 grudnia 2012 r. Powyższy aneks skutkował również powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z ostatecznym podwyższeniem ceny sprzedaży zcp, co wpływało również na zwiększenie wartości firmy.

Po dokonaniu zmian w zakresie ceny sprzedaży zcp, Spółka dokonała również weryfikacji wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonych w załącznikach do umowy sprzedaży zcp. W tym celu zleciła dokonanie wyceny wartości rynkowej nabytych w ramach zcp środków trwałych niezależnemu rzeczoznawcy majątkowemu z uwagi na to, iż po dokonaniu końcowej analizy rozliczenia transakcji, wartości środków trwałych określona w załącznikach do umowy sprzedaży zcp była wskazana według wartości netto (niektóre z nich uległy całkowitej amortyzacji i miały wartość zerową). Wycena rzeczoznawcy została dokonana według stanu środków trwałych oraz ich wartości na dzień nabycia zcp.

Po uwzględnieniu wartości rynkowej środków trwałych na podstawie wyceny rzeczoznawcy, Spółka skorygowała wartość początkową środków trwałych na dzień przyjęcia ich do użytkowania oraz skorygowała wartość odpisów amortyzacyjnych (licząc od stycznia 2013 r.).

Jednocześnie wskutek dokonanej wyceny środków trwałych Spółka skorygowała rozliczenia w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uzyskując zwrot nadpłaconego podatku p.c.c.

Powyższe okoliczności miały bezpośrednie przełożenie również na korektę podatkowej wartości firmy. W wyniku:

#8722; Spółka dokonała korekty wartości firmy poprzez zmniejszenie jej wartości początkowej oraz korektę wartości dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych (licząc od stycznia 2013 r., tj. od miesiąca, w którym rozpoczęto amortyzację wartości firmy).

W odniesieniu do pozostałych składników majątku (wartości niematerialne i prawne, zapasy, należności oraz środki pieniężne) przyjęto, iż ich wartość określona w umowie sprzedaży zcp odpowiadała wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka w prawidłowy sposób przyjęła sposób ustalenia wartości początkowej wartości firmy w związku z nabyciem w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zcp) według stanu na dzień przyjęcia wartości firmy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

2. Czy Spółka była uprawniona i/lub obowiązana do dokonania korekty wartości początkowej wartości firmy w związku ze zmianą ceny sprzedaży zcp opisaną w stanie faktycznym, dokonaną wyceną wartości rynkowej środków trwałych nabytych w ramach zcp oraz zwrotem nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, a także do korekty wysokości dokonanych już odpisów amortyzacyjnych poprzez ich zmniejszenie w poszczególnych miesiącach.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 21 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-402/14-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka w prawidłowy sposób przyjęła sposób ustalenia wartości początkowej wartości firmy w związku z nabyciem w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zcp) według stanu na dzień przyjęcia wartości firmy do ewidencji środków trwałych zgodnie z opisem przedstawionym w opisie stanu faktycznego.

Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy CIT amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy CIT).

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy CIT).

Z kolei pojęcie składników majątkowych zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 2 ustawy CIT, który pod tym pojęciem nakazuje rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy CIT.

Z treści przepisu art. 4a pkt 2 ustawy CIT wynika, że zawiera on nie tylko definicję składników majątkowych na potrzeby przepisów ustawy CIT. Co istotne w niniejszej sprawie, przepis ten (w zakresie przejmowanych długów) reguluje również sposób określenia wartości składników majątkowych, w szczególności na potrzeby ustalenia wartości początkowej firmy.

Z przywołanych powyżej przepisów ustawy CIT wynika zatem, że wartość firmy - jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji podatkowej - występuje wówczas, gdy cena nabycia przedsiębiorstwa przewyższa wartość składników majątkowych wchodzących w jego skład. Jednocześnie jednak przy obliczaniu wartości firmy istotne znaczenie ma uregulowanie zawarte w art. 4a pkt 2 ustawy CIT.

Z przepisu tego wynika bowiem, że w tych przypadkach, w których w związku z nabyciem przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzą składniki majątkowe) długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy (tekst jedn.: z działalnością zcp) nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (tekst jedn.: cena nabycia nie została powiększona o równowartość przejętych przez nabywcę długów), wartość składników majątkowych należy pomniejszyć o równowartość tych długów.

Oznacza to, że w takim przypadku długi (zobowiązania) przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa i funkcjonalnie związane z działalnością tego przedsiębiorstwa powinny zostać uwzględnione w wyliczeniu wartości firmy. Mianowicie w takiej sytuacji równowartość przejętych przez nabywcę długów #8722; jako element pomniejszający wartość składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 i art. 16g ust. 2 ustawy CIT #8722; jednocześnie powiększa wartość firmy.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2008 r. nr IP-PB3-423-269/08-2/MB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie #8722; analizując możliwość uwzględnienia długów przy wyliczaniu wartości firmy #8722; wskazał, że "dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych #8722; winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako elementu ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartości tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy". Analogiczny pogląd został wypowiedziany w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPB4/423-41/11-2/ŁM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Ponadto należy podkreślić, iż ratio legis powyższego przepisu zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 września 2004 r. (sygn. PB2/MW-068-0234- 1121/03) skierowanym do dyrektorów Izb Skarbowych. Zgodnie z powyższym pismem "wprowadzenie definicji składników majątkowych miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalania wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanych przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Definicja ta umożliwia uwzględnienie przy ustalaniu powyższych wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną częścią".

Z powyższego pisma wynika jednoznacznie, że przy kalkulacji wartości firmy powinny być brane pod uwagę przejęte przez nabywcę zobowiązania (co skutkuje zwiększeniem wysokości wartości początkowej wartości firmy dla celów podatkowych).

Opierając się na brzmieniu przepisu art. 4a pkt 2 ustawy CIT należy stwierdzić, że ustawa ta umożliwia uwzględnienie w kalkulacji wartości firmy jedynie tych zobowiązań, których ciężar zaspokojenia przeszedł na nabywcę i które były funkcjonalnie związane z działalnością nabytego przedsiębiorstwa. Jednocześnie nie określa ona, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Opierając się na wykładni literalnej pojęcie "funkcjonalny" należy utożsamiać z określeniem spełniający swoją rolę, odpowiadający potrzebom, mający funkcję użytkową, użyteczny, przydatny (Słownik języka polskiego, www.sjp. pwn.pl).

W związku z powyższym należałoby uznać, że zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to zobowiązania, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem, specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (M. Pniewski, R. Szymkowiak. Wartość początkowa firmy, "Monitor Podatkowy" 6/2004, s. 32.).

Natura zobowiązań przejmowanych przez Spółkę w przedmiotowej sprawie, tj. wykazanych w umowie sprzedaży zcp, które dotyczą dostaw i usług oraz zobowiązań pozostających w ścisłym związku z jego działalnością, wypełnia tym samym wymóg funkcjonalnego związku, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, zobowiązania te powinny być uwzględnione w kalkulacji wartości firmy dla celów ww. ustawy.

Powyższe potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tj. interpretacja z 22 listopada 2007 r. sygn. IP-PB3-423-147/07-4/MB, interpretacja z 13 lutego 2008 r. sygn. IP-PB3-423-470-2/MB oraz interpretacja z dnia 18 marca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB3/423-43/08/DK.

Ponadto, w ocenie Spółki, w prawidłowy sposób cena nabycia zcp została powiększona o wartość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia zcp (jego poszczególnych składników).

Zdaniem Spółki koszt podatku od czynności cywilnoprawnych związany bezpośrednio z nabyciem zcp powinien powiększyć cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy CIT i tym samym zwiększyć wartość początkową firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 tej ustawy.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, w przypadku zakupu zcp, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia zcp a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zcp z dnia kupna.

W myśl art. 16g ust. 3 tej ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami).

Użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" wskazuje, że wymieniony w art. 16g ust. 3 katalog kosztów związanych z zakupem ma charakter otwarty. Tym samym kwota podatku od czynności cywilnoprawnych powiększała cenę nabycia zcp, wpływając bezpośrednio na wartość początkową wartości firmy.

Spółka zauważa również, że prawidłowym postępowaniem było nieuwzględnienie przy ustaleniu wartości firmy rezerw utworzonych w ramach nabytego ZCP.

Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości zobowiązaniem jest wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Zgodnie zaś z treścią art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Natomiast rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości).

Zestawiając powyższe definicje należy wskazać, iż rezerwy na zobowiązania nie są tożsame z pojęciem długu w rozumieniu zarówno ustawy o rachunkowości, jak i ustawy - Kodeks cywilny, a stanowią jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. W konsekwencji rezerwy na przyszłe zobowiązania, wykazane w księgach rachunkowych zbywcy przedsiębiorstwa, nie oznaczają jeszcze zobowiązania w kwocie, na którą utworzono rezerwę.

Tak więc rezerwy takie nie będą, zdaniem Spółki, pomniejszały wartości składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 ww. ustawy (nie będą wliczane do wartości początkowej firmy, gdyż nie są zobowiązaniami). Natomiast inne zobowiązania przejmowanego zcp będą pomniejszały wartość przejętych składników majątkowych, w sytuacji gdy ich wartość nie została ujęta w cenie zcp.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-394/07/JD oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r. IPPB5/423-206/13-4/IŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Jednocześnie należy wskazać, że odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.