ILPB4/423-40/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego - jest:

* nieprawidłowe - w części dot. połączenia Wnioskodawcy ze spółką osobową,

* prawidłowe - w części dot. połączenia Wnioskodawcy ze spółką kapitałową.

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z połączeniem spółek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (dalej również: "SKA"). Jedynym komplementariuszem takiej spółki byłaby spółka z o.o., w której Wnioskodawca byłby jedynym udziałowcem (dalej również: "komplementariusz"). SKA nie posiadałaby innych wspólników.

Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku SKA. Zysk taki, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), będzie mógł być wypłacany wspólnikom SKA. Z uwagi na uwarunkowania biznesowe, walne zgromadzenie SKA będzie postanawiać, że zysk nie będzie w całości dzielony pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) w drodze wypłaty dywidendy, tylko np. przeznaczony na kapitał zapasowy SKA.

W przyszłości (przed zakończeniem likwidacji Spółki) dojdzie do równoczesnego połączenia Wnioskodawcy ze SKA (spółką komandytowo - akcyjną) i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą komplementariuszem SKA. Połączenie takie odbyłoby się w trybie przewidzianym w art. 491 i następnych k.s.h. poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę całego majątku SKA oraz komplementariusza.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przed połączeniem kontrolowałby bezpośrednio wszystkie udziały komplementariusza. Równocześnie, Spółka kontrolowałaby (częściowo bezpośrednio jako akcjonariusz, a częściowo pośrednio - za pośrednictwem komplementariusza) także SKA. W związku z powyższym, połączenie nie wiązałoby się z wydawaniem komukolwiek jakichkolwiek udziałów / akcji.

Strukturę przedstawioną w zdarzeniu przyszłym zaprezentowano na pomocniczym schemacie - załącznik pdf - str. 3.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku połączenia po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po Jego stronie obowiązek rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z tego, iż ustawodawca nie przewidział w przepisach prawa podatkowego, by połączenie ze spółkami zależnymi skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie odbędzie się poprzez jednoczesne przejęcie dwóch spółek zależnych - SKA (spółki osobowej) oraz komplementariusza (spółki kapitałowej). Z tego powodu poniżej Spółka odrębnie uzasadnia skutki podatkowe połączenia w odniesieniu do obu typów podmiotów.

a. Powstanie przychodu w związku z połączeniem ze spółką osobową.

Brak przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstytuującego przychód.

Na wstępie należy wskazać, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji określających wprost skutki podatkowe połączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Równocześnie, ustawa reguluje skutki przeprowadzania połączeń między spółkami kapitałowymi.

Z powyższego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, można przyjąć, iż skoro ustawodawca uregulował zasady opodatkowania połączenia spółek kapitałowych między sobą, a nie uregulował opodatkowania połączenia spółek kapitałowych z osobowymi było to działanie intencjonalne, mające na celu wyłączenie z opodatkowania takiego połączenia. Gdyby połączenie przez przejęcie ze spółką osobową miało być zaliczone do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musiałoby ono znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak to miało miejsce np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Nadto, skoro żaden przepis podatkowy nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy, przychód taki nie powstanie.

Brak przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa i doktryny podatkowej, przychód podatkowy powstaje wyłącznie w takich sytuacjach, w których po stronie podatnika dochodzi do przysporzenia majątkowego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Przed przeprowadzeniem połączenia na majątek Wnioskodawcy składać się będą m.in. posiadane bezpośrednio akcje spółki komandytowo - akcyjnej oraz udziały w komplementariuszu. Równocześnie, komplementariuszowi będą przysługiwać prawa udziałowe w SKA. Ze względu na fakt, iż SKA nie będzie miała innych wspólników, w istocie Wnioskodawca będzie kontrolować 100% praw udziałowych SKA (częściowo bezpośrednio, a częściowo pośrednio przez komplementariusza).

Na gruncie k.s.h. pozostaje jasne, iż prawa udziałowe stanowią rodzaj tytułu do majątku podmiotu. Świadczy o tym choćby fakt, iż w przypadku likwidacji spółki osobowej majątek dzieli się między wspólników, co do zasady, w proporcji odpowiadającej ilości posiadanych przez nich udziałów. Również zysk generowany przez podmiot jest generalnie dzielony pomiędzy wspólników proporcjonalnie do wielkości posiadanych praw udziałowych.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, iż połączenie nie doprowadzi do żadnego zwiększenia majątku Spółki. Tak naprawdę dojdzie bowiem wyłącznie do zmiany formy posiadanych aktywów.

Na skutek połączenia przez przejęcie, posiadane przez Wnioskodawcę udziały w spółkach zależnych zostaną zastąpione majątkiem tych podmiotów. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje jasnym, iż "zamiana" w wyniku połączenia praw udziałowych na majątek spółek zależnych nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Spółki żadnego przysporzenia. Dojdzie bowiem co najwyżej do zamiany jednego składnika majątku innym - wartym tyle samo.

b. Powstanie przychodu w związku z połączeniem ze spółką kapitałową.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla spółki przejmującej posiadającej nie mniej niż 10% udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przepis ten znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej komplementariuszem SKA. Jako, że Wnioskodawca nie będzie wydawał udziałów udziałowcom spółki przejmowanej (jest On bowiem jedynym jej udziałowcem), całość przejętego majątku komplementariusza nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu.

c. Podsumowanie.

Zważywszy, iż co wynika z powyższej argumentacji, zarówno połączenie Wnioskodawcy ze spółką kapitałową (komplementariuszem), jak i ze spółką osobową (SKA) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki, należy przyjąć, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania jakiegokolwiek dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dot. połączenia Wnioskodawcy ze spółką osobową,

* prawidłowe - w części dot. połączenia Wnioskodawcy ze spółką kapitałową.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (dalej również: "SKA"). Jedynym komplementariuszem takiej spółki byłaby spółka z o.o., w której Wnioskodawca byłby jedynym udziałowcem (dalej również: "komplementariusz"). W przyszłości (przed zakończeniem likwidacji Spółki) dojdzie do równoczesnego połączenia Wnioskodawcy ze SKA i komplementariuszem. Połączenie takie odbyłoby się w trybie przewidzianym w art. 491 i następnych k.s.h. poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę całego majątku SKA oraz komplementariusza. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż przed połączeniem kontrolowałby bezpośrednio wszystkie udziały komplementariusza. Równocześnie, Spółka kontrolowałaby (częściowo bezpośrednio jako akcjonariusz, a częściowo pośrednio - za pośrednictwem komplementariusza) także SKA. W związku z tym, połączenie nie wiązałoby się z wydawaniem komukolwiek jakichkolwiek udziałów / akcji.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do postanowień art. 492 § 1 pkt 1 tejże ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana (...) zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (...). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej (...), z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i 2 ww. ustawy).

Połączenie Wnioskodawcy ze SKA.

Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), regulację dotyczącą sukcesji uniwersalnej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej.

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Z przytoczonego przepisu nie jest możliwe wyprowadzenie wniosku o skutkach podatkowych połączenia w sferze podatków dochodowych w zakresie, w jakim dotyczy oceny tego zdarzenia prawnego pod kątem ewentualnego powstania przychodu.

W szczególności, z przepisów ogólnych dotyczących następstwa prawnego nie sposób wyprowadzić wniosku o neutralności podatkowej połączenia się spółek. W tym zakresie konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów szczególnych, tj. w przypadku opodatkowania spółek kapitałowych - ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są jej wspólnicy. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania akcji w SKA jest Spółka jako osoba prawna i akcjonariusz SKA.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższa regulacja jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego (w tym spółki komandytowo - akcyjne), przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego wspólnika jako dochód z udziału w osobowej spółce prawa handlowego. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła, jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie, uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem "w szczególności", co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. I tak, przychód stanowią m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1), ale również w określonych sytuacjach nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Należy zaznaczyć, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym opisem sprawy pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Spółki przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SKA w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada Jej udziałom w zyskach tej SKA.

W ocenie tut. Organu, cały majątek, przekazany w związku z planowanym połączeniem zostanie faktycznie przez Spółkę jako akcjonariusza SKA otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku wspólnika (Spółki) będą powiększać Jej aktywa. Pomimo zatem, iż przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez wspólnika przysporzenia, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z połączeniem Spółki ze SKA, polegającym na przejęciu SKA przez Spółkę, Spółka, jako akcjonariusz przejmowanej SKA, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada Jej udziałom w zyskach tej SKA.

Połączenie Wnioskodawcy z komplementariuszem.

Odnosząc się z kolei do operacji połączenia Wnioskodawcy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą komplementariuszem SKA, wskazać należy na brzmienie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 powołanej ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Jak wynika z art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu / dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka - matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej / dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej / dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki przejmowanej, będącej komplementariuszem SKA, zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, dla spółki przejmującej (tu: Wnioskodawcy) planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo.

Końcowo wskazać należy, iż zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik, stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Wobec powyższego, połączenie ze spółką z o.o., będącą komplementariuszem SKA, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto, wskazać należy, iż odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ono źródła prawa, nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.