ILPB4/423-39/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia do kosztu nabycia odsetek od kredytu należnych po dniu przyjęcia ZCP do używania,

* jest prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca (zwany dalej "Spółką") na podstawie umowy sprzedaży nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej "ZCP").

Cena nabycia była wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka poniosła m.in. następujące koszty związane z nabyciem ZCP: podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty aktu notarialnego, opłatę sądową, koszty wypisu aktu. Oprócz tego, na zakup ZCP zaciągnięto kredyt inwestycyjny, którego kosztami były: prowizja od kredytu, prowizja przygotowawcza, inne prowizje, odsetki począwszy od sierpnia 2013 r., wydatki na sporządzenie operatu dot. zabezpieczenia kredytu oraz wydatki dotyczące wyceny zakupionych w ramach ZCP środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość firmy, podlegającą amortyzacji podatkowej, stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia ZCP (powiększoną o koszty związane z nabyciem ZCP, takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty aktu notarialnego, opłata sądowa, koszty wypisu aktu, koszty związane z kredytem inwestycyjnym, tj. prowizja od kredytu, prowizja przygotowawcza i inne prowizje, odsetki począwszy od sierpnia 2013 r., wydatki na sporządzenie operatu dot. zabezpieczenia kredytu oraz wydatki dotyczące wyceny zakupionych w ramach ZCP środków trwałych) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym wartość firmy, podlegającą amortyzacji podatkowej, stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia ZCP (powiększoną o koszty związane z nabyciem ZCP, takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty aktu notarialnego, opłata sądowa, koszty wypisu aktu, koszty związane z kredytem inwestycyjnym, tj. prowizja od kredytu, prowizja przygotowawcza i inne prowizje, odsetki począwszy od sierpnia 2013 r., wydatki na sporządzenie operatu dot. zabezpieczenia kredytu oraz wydatki dotyczące wyceny zakupionych w ramach ZCP środków trwałych) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP.

Wnioskodawca argumentuje powyższe stanowisko w następujący sposób:

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlega niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze kupna. Powyższy przepis może mieć zatem do niej zastosowanie, jednakże jedynie w sytuacji, gdy wartość firmy w ogóle wystąpiła.

Dla oceny tej okoliczności należy odwołać się do art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wyjaśniono, że "wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną".

W powyższym przepisie ustawodawca wskazuje, że dla ustalenia ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy posłużyć się ust. 3 oraz ust. 5 cytowanego artykułu. Zgodnie z powołanym art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku".

Przy ustalaniu ceny nabycia wpływającej na wartość początkową wartości firmy, w przedstawionym stanie faktycznym należy uwzględniać zatem nie tylko kwotę należną zbywcy, ale również opisane w powyższym przepisie koszty związane z zakupem ZCP.

Ceną nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być zatem kwota należna zbywcy, powiększona o koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem ZCP, takie jak: podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty aktu notarialnego, opłata sądowa, koszty wypisu aktu, koszty związane z kredytem inwestycyjnym (prowizja od kredytu, prowizja przygotowawcza i inne prowizje, odsetki począwszy od sierpnia 2013 r., wydatki na sporządzenie operatu dot. zabezpieczenia kredytu oraz wydatki dotyczące wyceny zakupionych w ramach ZCP środków trwałych).

Wspomniane koszty będą zatem zwiększały odpowiednio wartość początkową wartości firmy podlegającej amortyzacji, powstałej w skutek kupna przez Wnioskodawcę ZCP.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-206/13-4/IŚ), w której stwierdzono, że:

"koszty usług doradczych, opłat notarialnych, podatku od czynności cywilnoprawnych i inne koszty związane bezpośrednio z nabyciem przedsiębiorstwa powinny powiększyć cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym zwiększyć wartość początkową firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 tej ustawy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia do kosztu nabycia odsetek od kredytu należnych po dniu przyjęcia ZCP do używania,

* jest prawidłowe - w pozostałej części.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 29 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca (zwany dalej: Spółką) na podstawie umowy sprzedaży nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zwaną dalej: ZCP). Cena nabycia była wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka poniosła m.in. następujące koszty związane z nabyciem ZCP: podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty aktu notarialnego, opłatę sądową, koszty wypisu aktu. Oprócz tego, na zakup ZCP Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny, którego kosztami były: prowizja od kredytu, prowizja przygotowawcza, inne prowizje, odsetki począwszy od sierpnia 2013 r., wydatki na sporządzenie operatu dot. zabezpieczenia kredytu oraz wydatki dotyczące wyceny zakupionych w ramach ZCP środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Regulacja ta wprowadza zasadę, że odsetki od zobowiązań (w tym z tytułu pożyczek i kredytów), jeżeli nie są zapłacone (zostały tylko naliczone lub umorzone), to nie są kosztami w ujęciu podatkowym. Tym samym, ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następuje w dacie faktycznie poniesionego finansowego ciężaru ich zapłacenia (np. w dacie rzeczywistej zapłaty lub kapitalizacji).

Jednocześnie mocą art. 16 ust. 1 pkt 12 omawianej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ponadto w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

Stosownie do art. 16g ust. 2 ww. ustawy: wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Wyjaśniając pojęcie "wartość firmy" należy podkreślić, że dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). Na taką ocenę może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o wizerunku firmy. W uproszczeniu można powiedzieć, że te elementy będą tworzyć wartość firmy. Zatem wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych.

Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny.

W przedstawionym stanie faktycznym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia ZCP, ustaloną zgodnie z ust. 3, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia kupna.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Definicja ceny nabycia zawarta w ww. regulacji wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno-organizacyjne, które poniósł nabywca do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, tj. z transakcją kupna/sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł do dnia przekazania do używania nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie przekazanie ZCP do używania miało miejsce w dniu jego zakupu, tj. 29 sierpnia 2013 r.

Zatem wydatki związane bezpośrednio z odpłatnym nabyciem ZCP (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty aktu notarialnego, opłata sądowa, koszty wypisu aktu, koszty związane z kredytem inwestycyjnym, tj. prowizja od kredytu, prowizja przygotowawcza i inne prowizje, wydatki na sporządzenie operatu dot. zabezpieczenia kredytu oraz wydatki dotyczące wyceny zakupionych w ramach ZCP środków trwałych) naliczone do dnia przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej - koszt jej nabycia. Istotnym jest zatem, czy opłaty te zostały naliczone, a najczęściej z uwagi na ich charakter poniesione przez Spółkę przed przekazaniem wartości niematerialnej i prawnej (tu: wartości firmy) do używania. Rodzaj tych opłat związanych z zakupem ZCP wskazuje, że w przeważającej części są one naliczane i ponoszone przy samej transakcji zakupu oraz - w przypadku kosztów związanych z kredytem inwestycyjnym - jeszcze przed realizacją tej transakcji, a zatem przed przekazaniem tej wartości prawnej do używania, wobec czego stanowić będą element jej wartości początkowej.

Natomiast odnosząc się do odsetek od kredytu inwestycyjnego należy wskazać, że cenę nabycia ZCP zwiększają (tym samym mają wpływ na wartość początkową firmy) te odsetki, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia wartości firmy do używania i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż - zgodnie z umową kredytową - dotyczyły okresu do dnia przyjęcia wartości firmy do używania (tekst jedn.: do 29 sierpnia 2013 r.). Zatem nie zwiększają ceny nabycia ZCP odsetki, chociażby naliczone, lecz należne za okres po przyjęciu wartości firmy do używania. Te odsetki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą ogólną w dacie ich zapłaty (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy podkreślić, że decydujący w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki są naliczane, a nie data ich naliczenia (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania powiększają wartość początkową). Nie ma przy tym znaczenia moment zapłaty tych odsetek. Fakt, że zapłata odsetek naliczonych za okres do dnia przyjęcia do używania nastąpi po tym dniu - nie daje podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując - wartość firmy (podlegającą amortyzacji podatkowej) stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia ZCP (tekst jedn.: kwotą należną zbywcy powiększoną o koszty związane z nabyciem ZCP, takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty aktu notarialnego, opłata sądowa, koszty wypisu aktu, koszty związane z kredytem inwestycyjnym, tj. prowizja od kredytu, prowizja przygotowawcza i inne prowizje, wydatki na sporządzenie operatu dot. zabezpieczenia kredytu oraz wydatki dotyczące wyceny zakupionych w ramach ZCP środków trwałych) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP. Kwotę należną zbywcy powiększają również odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone za okres do dnia oddania wartości firmy do używania (tekst jedn.: do 29 sierpnia 2013 r.). Natomiast odsetki naliczone i należne za okres po oddaniu wartości firmy do używania (tekst jedn.: po 29 sierpnia 2013 r.) podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.