ILPB4/423-39/13-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wytworzeniem programu komputerowego - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wytworzeniem programu komputerowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie programu komputerowego i odpłatne udzielanie licencji na stworzony program komputerowy. Okres, w którym Spółka będzie udzielać licencji i liczba udzielonych licencji jest nieokreślona, uzależniona od zapotrzebowania rynku.

W związku z tworzeniem programu komputerowego podatnik ponosi koszty, w szczególności:

* prac programistycznych wykonanych przez firmę zewnętrzną (umowa zakupu kodu oprogramowania wraz z zawartością bazy danych mówi wprost o przeniesieniu praw majątkowych na nabywcę, tj. Wnioskodawcę),

* wynagrodzenia pracowników (programiści) pracujących przy tworzeniu programu komputerowego (Wnioskodawca nie posiada regulaminu wynagrodzenia. Wynagrodzenia są wypłacone do 10 dnia miesiąca następnego. Umowy o pracę zawarte z pracownikami tworzącymi oprogramowanie (programiści) nie zawierają klauzuli wyłączającej z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych),

* składek (z tytułu zawartych umów o pracę) określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek, tj. Wnioskodawcę (wypłacając wynagrodzenia do 10 dnia miesiąca następnego, Wnioskodawca nie uiszcza należnych składek z tyt. dokonanej wypłaty do 15 dnia tego miesiąca. Wnioskodawca do 15 dnia miesiąca uiszcza składki za wynagrodzenia wypłacone w poprzednim miesiącu),

* usługi testowania modułów oprogramowania zakupione od firmy zewnętrznej.

Z uwagi na nieznaną ilość udzielonych w przyszłości licencji na stworzone programy komputerowe nie jest możliwe przyporządkowanie poniesionych nakładów na stworzenie programów komputerowych do określonych licencji.

Wnioskodawca wskazuje, iż rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym roku podatkowym Wnioskodawca ma prawo uznać ponoszone wydatki związane z wytworzeniem programu komputerowego (zakup prac programistycznych, wynagrodzenie pracowników pracujących przy tworzeniu programów komputerowych oraz usługi testowania stworzonych modułów programu komputerowego) do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z tworzeniem we własnym zakresie programu komputerowego powinny być potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione. Przez poniesienie kosztu rozumie się:

* (dla zakupu prac programistycznych i usług testowania udokumentowanych fakturą VAT) dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* (dla wynagrodzeń) miesiąc, którego wynagrodzenia dotyczą pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie wynikającym z umowy o pracę (tekst jedn.: do 10 dnia miesiąca następnego),

* (dla składek finansowanych przez płatnika składek - Wnioskodawcę) dzień, na który opłacono składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Wnioskodawca wskazuje, że definicja kosztów wytworzenia dotyczy wyłącznie środków trwałych (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a z określenia wartości początkowej praw majątkowych wynika, że podstawą jest cena nabycia tych praw (art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie koszt wytworzenia, należy wnioskować, że przepisy podatkowe nie przewidują amortyzacji programów komputerowych wytworzonych we własnym zakresie.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca tworząc program komputerowy, który jest przeznaczony do sprzedaży, nie jest w stanie skalkulować ilości udzielanych w przyszłości licencji i wycenić nakładów na wytworzenie programu komputerowego, to koszty poniesione na wytworzenie programu komputerowego we własnym zakresie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym zostały poniesione (brak możliwości przypisania do zamkniętej grupy konkretnych przypadków).

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy tworzeniu programów komputerowych, jak również zakup kodu oprogramowania oraz usługi testowania modułów programu komputerowego są kosztami uzyskania przychodów, gdyż są poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży programów komputerowych. Dzięki pracy pracowników i innym ponoszonym wydatkom powstaje program, który następnie będzie sprzedawany.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. koszty są kosztami pośrednimi i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione koszty, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie programu komputerowego, który następnie jest sprzedawany poprzez udzielanie licencji. Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z tworzeniem programu komputerowego stanowią koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wymienione prawa - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem jednym z kluczowych warunków powodujących, że dane prawo jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest jego nabycie przez podatnika.

W związku z tym, skoro w przedmiocie niniejszej sprawy mamy do czynienia z wytworzeniem przez Wnioskodawcę programu komputerowego, to nie można uznać praw do wytworzonego programu komputerowego za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty zakupu prac programistycznych i usług testowania modułów oprogramowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w pośrednim związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Jednakże, pomimo braku przedmiotowych definicji, wskazać należy, iż do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Zatem aby ustalić moment potracenia kosztu podatkowego należy w pierwszej kolejności zbadać, czy stanowi on koszt bezpośrednio, czy też pośrednio związany z przychodami.

Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem należy zauważyć, iż zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. Zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu.

Z drugiej strony analiza treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - prowadzi do wniosku, iż przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego.

W związku z tym, wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, należy podkreślić, iż powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

* uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu ("bez pośrednictwa"),

* wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu ("dotyczy wprost"), czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji.

Powyższe uzasadnia konstatację, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami (konkretnymi transakcjami w danym roku podatkowym), czyli pozostają one w widocznym związku z konkretnymi przychodami.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego stwierdził, iż z uwagi na nieznaną ilość udzielonych w przyszłości licencji na stworzone programy komputerowe nie jest możliwe przyporządkowanie poniesionych nakładów na stworzenie programów komputerowych do określonych licencji.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż kosztów wytworzenia oprogramowania nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży sztuk licencji w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, koszty wytworzenia oprogramowania, tj. koszty zakupu prac programistycznych i usług testowania modułów oprogramowania uznać należy za pośrednie koszty podatkowe. Tym samym, zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym będą miały przepisy dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tejże ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy zatem, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Wobec powyższego, omawiane wydatki dotyczące wytworzenia programu komputerowego zaliczone winny być do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Wynagrodzenia pracowników oraz składki.

W odniesieniu do niektórych kategorii kosztów, powyższe zasady są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do kosztów pracowniczych w postaci wynagrodzeń programistów pracujących przy tworzeniu programu komputerowego.

Wydatki takie należy zaliczać w koszty uzyskania przychodów zgodnie z regułami wskazanymi w treści art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić przy tym należy, iż zasady zawarte w tym przepisie wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami.

Zgodnie bowiem z powyższą regulacją, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g ustawy, jeżeli wynagrodzenia programistów pracujących przy tworzeniu programu komputerowego są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Reasumując, koszty poniesione w związku z tworzeniem we własnym zakresie programu komputerowego powinny być potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione. Przez poniesienie kosztu rozumie się:

* dla zakupu prac programistycznych i usług testowania - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* dla wynagrodzeń programistów pracujących przy tworzeniu programu komputerowego - miesiąc, którego wynagrodzenia dotyczą, pod warunkiem że zostały wypłacone w terminie wynikającym z umowy o pracę (tekst jedn.: do 10 dnia miesiąca następnego).

* dla składek finansowanych przez płatnika, tj. Wnioskodawcę - dzień, na który opłacono składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.