ILPB4/423-388/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca), będzie posiadał następujących udziałowców: cztery osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz osobę prawną - spółkę kapitałową (dalej: Spółka kapitałowa).

Jednocześnie, w przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia (całości lub części) udziałów, które będą posiadane przez Spółkę kapitałową w kapitale Wnioskodawcy. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Spółki kapitałowej, w drodze nabycia udziałów przez Wnioskodawcę (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Spółka kapitałowa wyrazi zgodę.

Planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową we Wnioskodawcy zostanie przeprowadzone z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W związku z powyższym, na skutek umorzenia zwiększy się wartość nieumorzonych udziałów we Wnioskodawcy, natomiast nie zmieni się łączna nominalna kwota kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą umarzającego udziałowca, tj. Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z umorzeniem udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą udziałowca, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym definicji pojęcia "przychodu". Zdaniem Wnioskodawcy, określenie, czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z przepisów tych wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Takie rozumienie przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostało również zasadniczo przyjęte w doktrynie oraz orzecznictwie, w których można znaleźć odniesienie, iż treść odpowiednich uregulowań art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02).

Opisane powyżej zdarzenie, tzn. nabycie udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie bez wynagrodzenia, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych akcji celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji. Wnioskodawca nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Wnioskodawcy i w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyskuje. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w szczególności w przypadku podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego na skutek umorzenia zwiększy się wartość nieumorzonych udziałów we Wnioskodawcy, natomiast nie zmieni się łączna nominalna kwota kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji nie uzyska on żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Nabycie lub objęcie przez Spółkę kapitałową udziałów w kapitale Wnioskodawcy nie powoduje bowiem powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego zobowiązania finansowego wobec Spółki kapitałowej, które zostałoby następnie umorzone. Umorzenia omawianych udziałów nie można więc utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań po stronie Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jak jednak wskazano powyżej, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. Tym samym, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia majątek Wnioskodawcy nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, iż doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu. Konsekwentnie, skoro umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać uznane za przychód lub dochód podatkowy Wnioskodawcy, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów należących do Spółki kapitałowej bez wynagrodzenia nie doprowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r. wyrażonym w odpowiedzi - z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, iż "Niezależnie <...> od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zajęły różne organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wniosek podatników, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-116/13-2/PM), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: "dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę Kapitałową w Kapitale Wnioskodawcy bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki Kapitałowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu p.d.o.p.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-226/13-3/MC), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: "dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Wnioskodawcy bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu p.d.o.p.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-244/13/CzP), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: "dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. W wyniku planowanego zawarcia ze wspólnikiem umowy o zbyciu udziałów w celu umorzenia Spółka nabędzie własne udziały bez wynagrodzenia. Zarówno uchwała zgromadzenia wspólników Spółki, jak i ww. umowa ze wspólnikiem będą wskazywać, że nabycie udziałów następuje w celu ich umorzenia przez Spółkę";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1300/12/CzP), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: "w związku z umorzeniem (przymusowym, automatycznym, dobrowolnym) bez wynagrodzenia, po stronie Spółki nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-484/12-2/k.k.), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: "w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu".

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, iż dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nabycie od udziałowca i następujące po nim umorzenie):

* nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia,

* nie skutkuje przyrostem majątku spółki, której udziały są umarzane,

* w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której udziały są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie,

* nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy,

* zgodnie z jednolitą utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki dokonującej umorzenia,

- zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Wnioskodawcy bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji - one również zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.