ILPB4/423-387/14-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowo-akcyjnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysku spółki komandytowo-akcyjnej przeznaczonego na kapitał zapasowy (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną (pytanie nr 1),

* opodatkowania dochodu wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zanim została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a wypłaconego gdy ten status posiadała (pytanie nr 2),

* opodatkowania zysku spółki komandytowo-akcyjnej przeznaczonego na kapitał zapasowy (pytanie nr 3),

* opodatkowania wypłaty dywidendy ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 21 października 2013 r. Podatnik ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Komplementariuszem oraz akcjonariuszami podatnika są osoby prawne (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Uchwałą z dnia 12 listopada 2013 r. została dokonana zmiana § 20 Statutu podatnika polegająca na zmianie roku obrotowego podatnika. Według nowego brzmienia § 20 statutu rok obrotowy podatnika trwa od 1 listopada do 31 października, z tym zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy po zmianie trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Powyższa zmiana statutu podatnika została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 listopada 2013 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Na podstawie art. 4 wyżej wymienionej ustawy zmieniającej podatnik stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., tj. od dnia 1 listopada 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dochody wypracowane przez podatnika w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (okres niepodlegania przez podatnika przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych przez akcjonariuszy dopiero w momencie wypłaty na ich rzecz dywidendy przez podatnika, czy jednak sam fakt wypracowania dochodu przez podatnika w wyżej wymienionym okresie (bez względu na to, czy dochód taki zostanie wypłacony na rzecz akcjonariuszy jako dywidenda) powoduje obowiązek doliczenia (proporcjonalnie do wielkości udziału akcjonariusza w kapitale akcyjnym podatnika) części dochodu wypracowanego przez podatnika do dochodu jego akcjonariusza z innych źródeł i opodatkowania go przez akcjonariusza podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Przez kogo powinien być opodatkowany dochód wypracowany przez podatnika w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale wypłacony #8722; jako dywidenda #8722; na rzecz akcjonariuszy po 1 listopada 2015 r. w wyniku zatwierdzenia sprawozdania finansowego podatnika za okres, kiedy podatnik nie podlegał przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zatwierdzenie sprawozdania finansowego podatnika za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale dywidenda wypłacana w okresie, kiedy podatnik podlega już podatkowi dochodowemu od osób prawnych).

3. Czy podatnik lub akcjonariusze zobowiązani będą do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zysku podatnika, wypracowanego przez podatnika w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale w całości przeznaczonego uchwałą akcjonariuszy na kapitał zapasowy podatnika.

4. Czy wypłacając dywidendę na rzecz akcjonariuszy po 1 listopada 2015 r. (czyli w okresie, kiedy podatnik będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) ze środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym podatnika wypracowanych jako dochód podatnika do 31 października 2015 r. (a więc wypracowanych w okresie, kiedy podatnik nie był jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) #8722; podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu wypłaconego jako dywidenda na rzecz akcjonariuszy po 1 listopada 2015 r.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, 2 i 4 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi 13 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-387/14-2/ŁM, nr ILPB4/423-387/14-3/ŁM oraz nr ILPB4/423-387/14-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy podatnik lub akcjonariusze nie będą zobowiązani do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zysku podatnika, wypracowanego przez podatnika w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale w całości przeznaczonego uchwałą akcjonariuszy na kapitał zapasowy podatnika. Co do podatnika #8722; skoro podatnik stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od 1 listopada 2015 r. #8722; to wszelkie dochody wypracowane przez podatnika w okresie do 31 października 2015 r. nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych #8722; na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej. Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Co do akcjonariuszy #8722; stanowisko podatnika wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczonego w stanowisku dotyczącym pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak wskazano w interpretacji z 13 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-387/14-2/ŁM, stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 do końca roku obrotowego Wnioskodawcy (dalej: Spółka) trwającego do 31 października 2015 r. nie będzie on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe powoduje, że przychody i koszty ich uzyskania z uczestnictwa w Spółce podlegają w tym okresie opodatkowaniu po stronie jej wspólników zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r.

Jednocześnie z pytania nr 3 wynika, że Spółka za rok obrotowy od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. może uzyskać dochód, który w wyniku zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki zostanie przekazany na jej kapitał zapasowy.

Kwestią do rozpatrzenia jest zatem czy to przekazanie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu. Przy czym należy zauważyć, że czynność ta będzie miała miejsce po 31 października 2015 r., czyli gdy Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.): roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), zgodnie z którym: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy: przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Dokonując interpretacji ww. regulacji należy zauważyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Wobec powyższego wskazania Organ stwierdza, że przeznaczenie przez Spółkę zysku na kapitał zapasowy nie powoduje, że uzyskuje ona jakiekolwiek przysporzenie. Przekazanie to powoduje jedynie zmiany w obrębie kapitałów własnych Spółki.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (...).

W myśl art. 4a pkt 19 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczególną "definicję" dochodu odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód "faktycznie uzyskany" z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi, czyli część zysku przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Użycie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pojęcia "dochód faktycznie uzyskany" oznacza, zgodnie ze stanowiącą punkt wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, wykładnią gramatyczną (językową), że chodzi o dochód, który faktycznie - "zgodnie z faktami; w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę" został otrzymany (uzyskać - "otrzymać, zwykle coś pożądanego, osiągnąć, zdobyć").

Zatem przedstawione przez Spółkę zdarzenie polegające na przeznaczeniu zysku Spółki uchwałą na kapitał zapasowy nie powoduje powstania przychodu również po stronie akcjonariuszy. Akcjonariusze w sensie ekonomicznym nic nie uzyskują, a w wyniku zamierzonej operacji nie następuje po ich stronie żadne przysporzenie majątkowe. Podjęta przez akcjonariuszy Spółki uchwała będzie jedynie powodować przesunięcia w obrębie jej kapitałów własnych.

Wobec powyższego na Spółce nie będą ciążyły obowiązki dokonania jakichkolwiek rozliczeń w związku z podjętą uchwałą.

Reasumując - Spółka ani akcjonariusze nie będą zobowiązani do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zysku Spółki, wypracowanego przez nią w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., w całości przeznaczonego uchwałą akcjonariuszy na kapitał zapasowy Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.