ILPB4/423-383/11-4/DS - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności zarachowanej jako przychód należny, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, działający poprzednio pod firmą "A" S.A., jeszcze pod koniec lat 90-tych dokonał dostawy towarów na rzecz osoby fizycznej - M.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" Import - Eksport. Sprzedaż została potwierdzona wystawioną fakturą VAT, a wynikająca z niej kwota netto została przez Wnioskodawcę zarachowana jako przychód w 1999 r. Dłużnik - nabywca, nigdy jednak nie dokonał zapłaty tejże należności.

Wnioskodawca dochodził od dłużnika zapłaty, w szczególności zgłosił przysługującą Mu wierzytelność w postępowaniu upadłościowym dotyczącym dłużnika. Należy zauważyć, iż w tym czasie wierzytelność Spółki nie była przedawniona. Sąd Rejonowy, postanowieniem z 16 czerwca 2000 r. ogłosił upadłość dłużnika, natomiast postanowieniem z 30 września 2004 r. postępowanie upadłościowe zostało zakończone. Postanowienie to potwierdza, iż nastąpiła likwidacja majątku dłużnika.

Sumy uzyskane ze sprzedaży majątku dłużnika pozwoliły natomiast jedynie na zaspokojenie wierzycieli rzeczowych w kat. 2a oraz częściowo kat. 2b z art. 204 § 1 Prawa upadłościowego z 1934 r.

W tym miejscu należy przytoczyć brzmienie wspomnianych przepisów:

Artykuł 204 § 1. Należności, ulegające zaspokojeniu z masy upadłości, będą uiszczone w następującej kolejności:

2a) należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych oraz należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne zabezpieczone hipoteką, zastawem, wpisem do rejestru statków lub prawem zatrzymania - do wysokości 50% ceny uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej lub z realizacji prawa zbywalnego obciążonego;

2b) pozostałe należności zabezpieczone zastawem, hipoteką, wpisem do rejestru statków lub prawem zatrzymania - do wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej lub z realizacji prawa zbywalnego obciążonego; jeżeli cena uzyskana ze sprzedaży nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich należności zabezpieczonych, należności te będą zaspokajane w kolejności odpowiadającej przysługującemu im pierwszeństwu.

Należność Spółki, rzecz jasna, nie miała charakteru należności publicznoprawnej, a jako zapłata za sprzedaż towarów nie była także zabezpieczona zastawem, czy hipoteką. W wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego dłużnika, należność przysługująca Wnioskodawcy nie została zatem zaspokojona ani w całości, ani w części.

Odpis postanowienia Sądu Rejonowego z 30 września 2004 r. (sygn. akt (...)) Wnioskodawca uzyskał dopiero w 2011 r., a zatem wcześniej nie dysponował oficjalnym dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności. W momencie otrzymania przedmiotowego postanowienia, Spółka odpisała przedmiotową wierzytelność jako nieściągalną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2011 r. odpis nieściągalnej wierzytelności dotyczący wierzytelności, która została przez Spółkę zarachowana jako przychód i która została zgłoszona w postępowaniu upadłościowym dotyczącym dłużnika w czasie, kiedy nie była jeszcze przedawniona i która wskutek ukończonego wobec dłużnika w 2004 r. postępowania upadłościowego nie została zaspokojona ani w całości, ani w części i co do której Wnioskodawca uzyskał postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego połączonego z likwidacją majątku dłużnika w 2011 r., po dniu uzyskania przedmiotowego postanowienia, tj. w dniu dokonania odpisu wierzytelności jako nieściągalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Spółka może w 2011 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpis wierzytelności nieściągalnej dotyczący wierzytelności zarachowanej jako przychód, którą przed jej przedawnieniem zgłosił w postępowaniu upadłościowym dotyczącym ogłoszenia upadłości dłużnika połączonej z likwidacją jego majątku, które zostało ukończone w 2004 r. i co do którego postanowienie Sądu o jego ukończeniu Wnioskodawca uzyskał w 2011 r., po dniu uzyskania przedmiotowego postanowienia, tj. w dniu dokonania odpisu wierzytelności jako nieściągalnej.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż podatnik odpis wierzytelności nieściągalnej może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy:

* wierzytelność ta została uprzednio zarachowana przez podatnika jako przychód,

* wierzytelność nie jest przedawniona,

* nieściągalność wierzytelności została potwierdzona odpowiednimi dokumentami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie ww. przesłanki - wierzytelność została zarachowana przez Spółkę jako przychód, w momencie, kiedy została zgłoszona w postępowaniu upadłościowym dotyczącym dłużnika, nie była przedawniona, a Spółka przed dniem dokonania odpisu dysponowała postanowieniem Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego połączonego z likwidacją majątku dłużnika. Ponadto, rzecz jasna, sama wierzytelność nigdy nie została zaspokojona.

Zdaniem Spółki, może Ona przedmiotowy odpis zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. w dniu, w którym nastąpił odpis tej wierzytelności, co z kolei miało miejsce po otrzymaniu przez Spółkę stosownego postanowienia Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego. Należy zauważyć, iż pomimo że przesłanki uznania wierzytelności za nieściągalną zaistniały już wcześniej, to Wnioskodawca nie dysponował w tym czasie przedmiotowym postanowieniem Sądu i nie mógł dokonać stosownego odpisu. Kosztem uzyskania przychodu jest natomiast nie sama nieściągalna wierzytelność, ale jej odpis.

Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2008 r. (ILPB3/423-287/07-2/HS), w której stwierdził: "Wobec powyższego należy stwierdzić, iż koszt podatkowy nie wystąpi w dacie udokumentowania nieściągalności danych wierzytelności, jeżeli nie zostały one odpisane jako nieściągalne, bowiem kosztem tym jest właśnie dokonany odpis, a nie należność, której nieściągalność została w sposób odpowiedni udokumentowana. Koszt ten nie może być rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, tj. po roku podatkowym, w którym należność została odpisana, bowiem kosztami uzyskania przychodów są wierzytelności odpisane jako nieściągalne, czyli odpisy dokonane".

Tym samym, dokonanie odpisu w 2011 r. odpowiada przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, pod koniec lat 90-tych dokonał dostawy towarów na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Sprzedaż została potwierdzona wystawioną fakturą VAT, a wynikająca z niej kwota netto została przez Wnioskodawcę zarachowana jako przychód w 1999 r. Dłużnik - nabywca, nigdy jednak nie dokonał zapłaty tejże należności. Wnioskodawca dochodził od dłużnika zapłaty, w szczególności zgłosił przysługującą Mu wierzytelność w postępowaniu upadłościowym. Jednocześnie przedmiotowa wierzytelność nie była przedawniona. Sąd Rejonowy w Słupsku, postanowieniem z dnia 16 czerwca 2000 r. ogłosił upadłość dłużnika, natomiast postanowieniem z dnia 30 września 2004 r. postępowanie upadłościowe zostało zakończone. Postanowienie to potwierdza także, iż nastąpiła likwidacja majątku dłużnika. Odpis przedmiotowego postanowienia Wnioskodawca uzyskał dopiero w 2011 r. W momencie otrzymania przedmiotowego postanowienia, Spółka odpisała przedmiotową wierzytelność jako nieściągalną.

Stąd, skoro wartość netto wierzytelności, była zarachowana jako przychód należny, a jej nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Spółka ma prawo zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Przy czym, stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Zatem, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Ponadto, sama informacja na temat ukończenia postępowania upadłościowego nawet gdy, odpowiada rzeczywistości, nie może być podstawą udokumentowania nieściągalnej wierzytelności, dopóki podatnik nie będzie dysponował postanowieniem Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, co w przedmiocie sprawy nastąpiło w roku 2011.

Reasumując, odpis nieściągalnej wierzytelności zarachowanej jako przychód należny, której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, które Spółka uzyskała w 2011 r., stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w dniu dokonania przedmiotowego odpisu, bowiem miało to miejsce po uzyskaniu ww. postanowienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.