ILPB4/423-381/13-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od majątku trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania obowiązku podatkowego z tytułu użytkowania nieruchomości,

* dokonywania odpisów amortyzacyjnych od majątku trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest następcą prawnym Specjalistycznego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej określanego jako "SP ZOZ"). SP ZOZ utworzone zostało na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 23 maja 2005 r. i od 1 czerwca 2005 r. rozpoczęło działalność w formie zakładu budżetowego, obejmując swoim działaniem cały kraj. Z dniem 1 kwietnia 2007 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie przekształcenia Specjalistycznego Centrum (Dz. U. Nr 45, poz. 296) zostało ono przekształcone w Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

Aktem notarialnym z dnia 16 października 2012 r., przywoływanym dalej jako ",akt przekształceniowy" zawartym w Kancelarii Notarialnej (...), został podpisany akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę akcyjną. Na mocy ww. aktu Minister Skarbu Państwa przekształcił SP ZOZ w spółkę akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Wpis Spółki do KRS został dokonany w dniu 2 listopada 2012 r.

Powyższe oznacza, że Spółka jest następcą prawnym SP ZOZ.

Należy zauważyć, że zgodnie z powyższym aktem, bilans zamknięcia SP ZOZ-u stał się bilansem otwarcia Spółki (zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej), przy czym kapitał własny stanowi sumę funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ-u przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, jeżeli są przekazywane na własność Spółce, oraz korekty nieumorzonej części wartości nieruchomości, które nie podlegają przekazaniu do Spółki. Zgodnie z przywoływanym wcześniej rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie przekształcenia Specjalistycznego Centrum Medycznego (Dz. U. Nr 45, poz. 296) na fundusz założycielski składały się będące (w dniu przekształcenia w SP ZOZ) w trwałym zarządzie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, a na fundusz zakładu składała się wartość mienia ruchomego i innych praw majątkowych stanowiących własność Specjalistycznego Centrum Medycznego.

W bilansie otwarcia suma kapitałów własnych Spółki jest zatem równa sumie funduszy własnych SP ZOZ przed przekształceniem, skorygowanych wyceną rynkową przekazanych Spółce nieruchomości (przekazanych kolejnym aktem notarialnym, o czym będzie mowa niżej). Majątek trwały oraz kapitał zapasowy (w konsekwencji kapitał własny Spółki) został skorygowany w związku z wyceną rzeczoznawcy (na kwotę przeszacowania majątku trwałego, w związku z wyceną rzeczoznawcy składał się wzrost wartości gruntów oraz wzrost wartości budynków i budowli). W konsekwencji kapitał własny Spółki, w jej bilansie otwarcia, przedstawiał następujące pozycje: zysk z lat ubiegłych (stanowiący zysk SP ZOZ-u w dniu zamknięcia działalności SP ZOZ-u), kapitał zakładowy ustalony w akcie przekształceniowym oraz kapitał zapasowy (pozostała część kapitału własnego).

Celem działania Spółki, określonym w Regulaminie ustalonym aktem przekształceniowym, jest udzielanie świadczeń zdrowotnych poprzez zapewnienie wysokospecjalistycznej i kompleksowej opieki medycznej dla pacjentów z całego kraju i zagranicy, wzbogaconej o świadczenia ambulatoryjne w poradniach specjalistycznych oraz o świadczenia z zakresu rehabilitacji medycznej. Do zadań Spółki należy świadczenie ww. usług medycznych, jak również prowadzenie działalności szkoleniowo-dydaktycznej w zakresie dokształcania zawodowego poprzez szkolenia specjalizacyjne, organizowanie kursów, szkoleń, instruktaży, warsztatów, konferencji naukowych dla lekarzy, pielęgniarek i położnych, ratowników medycznych oraz kadry zarządzającej. Do zadań Spółki należy również współpraca z uczelniami wyższymi, innymi podmiotami realizującymi zadania dydaktyczne i badawcze, ośrodkami diagnostycznymi, terapeutycznymi oraz klinicznymi niebędącymi w strukturach Spółki, współpraca na podstawie odrębnych ustaw lub indywidualnych zleceń oraz prowadzenie transportu sanitarnego.

W dniu 1 lutego 2013 r. w Kancelarii Notarialnej (...), został podpisany kolejny akt notarialny (zwany dalej "aktem nr 2") - umowa przeniesienia zabudowanych nieruchomości w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości w trybie art. 53 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W powyższym akcie notarialnym wskazano nieruchomości, będące własnością Skarbu Państwa, w stosunku do których to nieruchomości w ich księgach wieczystych wpisane było ograniczone prawo rzeczowe (prawo użytkowania) na rzecz SP ZOZ-u, tj. poprzednika prawnego Spółki. W związku z tym, że Spółka stała się następcą prawnym SP ZOZ-u, powyższe prawo użytkowania przysługiwało de facto Spółce. Omawianym aktem pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł nieodpłatnie na Spółkę powyższe nieruchomości, w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości, zaś przedstawiciel Spółki wyraził zgodę na powyższe, nabywając tym samym przedmiotowe nieruchomości. Tym samym wygasło ograniczone prawo rzeczowe, przysługujące Spółce do tych nieruchomości (prawo do użytkowania), jako że zgodnie z art. 247 Kodeksu cywilnego, ograniczone prawo rzeczowe wygasa, jeżeli przejdzie na właściciela rzeczy obciążonej albo jeżeli ten, komu prawo takie przysługuje, nabędzie własność rzeczy obciążonej.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w zakresie amortyzacji majątku trwałego przyjęto kontynuację amortyzacji, mając jednakże na uwadze różnice w rozliczeniu tej amortyzacji w SP ZOZ-ie i w Spółce, tzn.:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy użytkowanie przez Spółkę nieruchomości, otrzymanych na własność na podstawie aktu nr 2, rodzi po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu tego użytkowania w okresie od chwili rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym do chwili nabycia tych nieruchomości.

2. Czy Spółka poprawnie zalicza w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od majątku trwałego, przyjmując kontynuację amortyzacji po SP ZOZ-ie, bez uwzględniania w tych kosztach tej części wartości początkowej, która wynika z wyceny (aktualizacji).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 17 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-381/13-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zastosować przepis art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Na mocy art. 16g ust. 18, powyższą zasadę stosuje się, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Tymczasem zgodnie z art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Na mocy art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z powyższych względów nie należy ujmować w kosztach podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która jest wynikiem aktualizacji (a więc wynikającej ze zwiększającej wartość wyceny). Powyższe zasady należy jednak stosować z uwzględnieniem aktualnego statusu podatnika, tj. przy uwzględnieniu aktualnej formy prawnej. W obecnej sytuacji Spółki nie ma bowiem podstaw prawnych, aby uznawać odpisy amortyzacyjne za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, albowiem nie zachodzi żadna przesłanka z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazująca na taką okoliczność. W tej sytuacji, przyjmując założenie kontynuacji amortyzacji podatkowej, Spółka może (oprócz kwot wynikających z wyceny aktualizującej) zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. Nr 217): przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy: jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W myśl art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.): osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem innej osoby prawnej (w tym samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej) wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształcanej, ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała.

W odniesieniu do amortyzacji sukcesja ta polega na przenoszeniu wartości początkowych środków trwałych oraz kontynuacji metod ich amortyzacji. W tym przypadku przy przekształceniu formy prawnej, podatnik powstały w wyniku przekształcenia ustala wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekształcanego oraz kontynuuje zasady ich amortyzacji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, aktem notarialnym został podpisany akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę akcyjną. Na mocy ww. aktu Minister Skarbu Państwa przekształcił SP ZOZ w spółkę akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Zgodnie z aktem notarialnym, bilans zamknięcia SP ZOZ-u stał się bilansem otwarcia Spółki.

Wobec powyższego opisu należy wskazać na treść art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 16g ust. 18 ww. ustawy: przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 3 omawianej ustawy: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Skoro w przedstawionej we wniosku sytuacji doszło do przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego (spółkę akcyjną), Wnioskodawca winien ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych SP ZOZ-u oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuować przyjętą przez poprzednika prawnego metodę amortyzacji. Dotyczy to wszystkich środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przejętych od SP ZOZ-u w wyniku przekształcenia.

Wskazać również należy na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ponadto - stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tired pierwsze i drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w bilansie otwarcia suma kapitałów własnych Spółki jest równa sumie funduszy własnych SP ZOZ przed przekształceniem, skorygowanych wyceną rynkową przekazanych Spółce nieruchomości. Majątek trwały oraz kapitał zapasowy został skorygowany w związku z wyceną rzeczoznawcy (na kwotę przeszacowania majątku trwałego, w związku z wyceną rzeczoznawcy składał się wzrost wartości gruntów oraz wzrost wartości budynków i budowli). Na kapitał własny Spółki, w jej bilansie otwarcia, składały się: wartość mienia ruchomego i innych praw majątkowych stanowiących własność SP ZOZ-u, środki trwałe otrzymane z dotacji oraz będące w trwałym zarządzie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, które następnie aktem notarialnym pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł nieodpłatnie na Spółkę.

Ponieważ w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kontynuacją prowadzenia działalności, a co za tym idzie również z kontynuacją wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji, wskazany wzrost wartości majątku trwałego pozostaje bez wpływu na amortyzację podatkową.

Biorąc jednak pod uwagę ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej stwierdzić należy, że w Spółce (będącej następcą prawnym przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej), odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które SP ZOZ sfinansował dotacjami, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych nie można również zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości przeniesionych na Spółkę od Skarbu Państwa, ponieważ zostały one otrzymane nieodpłatnie, a ponadto nie wystąpił z tego tytułu przychód podatkowy.

W stosunku natomiast do pozostałych składników majątku ruchomego zakupionego ze środków SP ZOZ, od których SP ZOZ dokonywał odpisów amortyzacyjnych i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów, Spółce również będzie przysługiwało prawo do zaliczenia tych odpisów do kosztów podatkowych.

Reasumując, Spółka zobowiązana jest kontynuować amortyzację na zasadach określonych w art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. bez uwzględniania tej części, która wynika z wyceny (aktualizacji). Jednakże odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych, które SP ZOZ sfinansował dotacjami oraz od nieruchomości przeniesionych nieodpłatnie przez Skarb Państwa na Spółkę nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztami podatkowymi będą jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku ruchomego zakupionych przez SP ZOZ ze środków własnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.