ILPB4/423-380/11-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 12 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej firmy i momentu rozpoczęcia jej amortyzacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej firmy i momentu rozpoczęcia jej amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W dniu 5 października 2011 r. spółka "A" z siedzibą w Niemczech - zwana dalej spółką A - posiadająca 100% udziałów w spółce "B" Sp. z o.o. - zwaną dalej B - zawarła ze spółką X Sp. z o.o. - zwaną dalej spółką X, której jedynym właścicielem jest spółka A - porozumienie w formie aktu notarialnego o następującej treści:

Strony porozumienia, tj. spółka A i spółka X, mając na uwadze podjętą w interesie grupy decyzję o restrukturyzacji koncernu uzgadniają, co następuje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka X postąpi prawidłowo, gdy w dniu 1 marca 2012 r. ujmie "księgowo" dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należącą do wartości niematerialnych i prawnych wartość firmy w wysokości różnicy między ustaloną na ten dzień wartością godziwą (prowadzonego przez B) przedsiębiorstwa (ceną zakupu) i wynoszącą w tym dniu wartością rynkową rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a następnie od kwietnia 2012 r. dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpi prawidłowo, gdy w dniu 1 marca 2012 r. ujmie "księgowo" dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należącą do wartości niematerialnych i prawnych wartość firmy w wysokości różnicy między ustaloną na ten dzień wartością godziwą (prowadzonego przez B) przedsiębiorstwa (ceną zakupu) i wynoszącą w tym dniu wartością rynkową rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a następnie od kwietnia 2012 r. dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienie zaprezentowanego wyżej przez Niego stanowiska wymaga:

* szczegółowej analizy istotnych dla niniejszej sprawy przepisów prawa podatkowego, a następnie

* szczegółowej analizy stanu faktycznego w świetle istotnych dla niniejszej sprawy przepisów prawa podatkowego.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach. I tak, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej ustawą), amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

Ponieważ wyżej przytoczone postanowienia art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) i lit. c) ustawy są dla rozpatrzenia przedmiotowego zagadnienia w świetle przedstawionego stanu faktycznego nieistotne, systematycznej analizie poddane zostaną jedynie postanowienia art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy w następującej kolejności:

Do punktu 1: Wartość firmy (goodwill).

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy, wartość początkową firmy (ang. goodwill) stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Wynika z tego, że wartość firmy kreuje się dopiero w momencie zbycia przedsiębiorstwa, kiedy strony transakcji określają jego wartość. Jeżeli nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych, to wystąpi wówczas dodatnia wartość firmy, w przeciwnym razie wartość firmy będzie ujemna (por. art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy).

Nabywca przedsiębiorstwa będzie skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych, jeżeli przedsiębiorstwo to (w szczególności):

* cieszy się dobrą opinią wśród kontrahentów, klientów i pozostałych kooperantów,

* posiada ugruntowaną pozycję na rynku,

* jest rentowne (dochodowe),

* zawarło korzystne kontrakty handlowe,

* posiada dobrze rozwinięte struktury organizacyjne i zarządcze,

* wykazuje potencjalne możliwości rozwoju z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i / lub uzyskane koncesje i / lub pozwolenia,

* posiada dobrą lokalizację,

* jest w posiadaniu know - how niezbędnego dla dalszego rozwoju przedsiębiorstwa.

Wszystkie wymienione czynniki podwyższają wartość przedsiębiorstwa, gdyż stanowią niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, tj. wartość jego firmy (goodwill - angloamerykański termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja). Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 października 2004 r. (III SA 2251/03), goodwill " (...) to nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli). (...) Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. (...) W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny, niż ta wynikająca z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje. Goodwill jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier (...)".

Z zawartego przez strony porozumienia wynika jednoznacznie, że:

stanowią znaczną część dodatniej wartości (godziwej) przedsiębiorstwa i wskutek tego będą na dzień dokonania transakcji uwzględnione w cenie sprzedaży (por. punkt 3 i punkt 4 porozumienia), przez co ustalona, zgodnie z zasadą arm's lenght, cena sprzedaży (kupna) będzie na dzień 1 marca 2012 r. wyższa niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych prowadzonego przez B przedsiębiorstwa,

Do punktu 2. Nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna.

Przytoczona wyżej definicja wartości początkowej firmy, zawarta w art. 16g ust. 2 lit. a) ustawy, odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, konieczne jest więc:

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (nieistotne w przedmiotowej sprawie).

Zacytowana definicja ceny nabycia wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy, cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno - organizacyjne, które nabywca poniósł od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątkowego do używania.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. -zwanej dalej k.c). Art. 55¹ k.c. definiuje przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujących w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności", które zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący, tj. otwarty. W związku z tym, oprócz składników wymienionych expressis verbis w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne (nie wymienione w ustawie) dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych. Do tych dóbr należą bez wątpienia wszystkie ww. czynniki tworzące goodwill (patrz wyżej: Do punktu 1).

W tym miejscu warte przytoczenia są postanowienia art. 55² k.c, w myśl którego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W końcu godny odnotowania jest fakt, że - co słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. (I SA/Łd 759/09) - " (...) prawo polskie nie definiuje pojęcia kupna, w szczególności nie wyjaśniają tego terminu przepisy ustawy podatkowej. Jednakże w języku potocznym powszechnie używa się terminu kupno, kupować, zakup, jako synonim sprzedaży (...)". Mimo, iż inaczej niż ma to miejsce w przypadku zdefiniowanego wyżej terminu "przedsiębiorstwa", brak jest w ustawie odesłania do przepisów Kodeksu cywilnego - które to, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca niewątpliwie by uwzględnił, gdyby taka była jego wola - sąd stwierdził, że " (...) posługując się w ustawie podatkowej terminem kupna ustawodawca odwołuje się do czynności prawnej sprzedaży. Uznać więc należy, iż nabycie w drodze kupna, to nic innego, jak dokonanie sprzedaży (...)".

Z zawartego przez strony porozumienia wynika jednoznacznie, że:

Z powyższego wynika, że strony swoją decyzję dotyczącą formy przeprowadzenia odpłatnego przeniesienia prowadzonego przez B przedsiębiorstwa ("sprzedaży") uzależniły od realizacji zamierzonego przez siebie celu, uwzględniając materialne konsekwencje danej formy transakcji. Ponieważ zamierzony przez strony cel - odpłatne przeniesienie prowadzonego przez B przedsiębiorstwa wraz z wszystkimi posiadanymi i zaksięgowanymi przez B składnikami majątkowymi, jak i wszystkimi niematerialnymi aktywami tego przedsiębiorstwa - możliwy jest do uzyskania jedynie w formie opisanej w punkcie 6 porozumienia, to czynność tę należy uznać za kupno przedsiębiorstwa w rozumieniu wyżej przedstawionym. Nie może tego zmienić wybrana przez strony forma transakcji, mimo, iż oczywistym jest, że "zwykła sprzedaż", opisana w punkcie 5 porozumienia, z uwagi na formę czynności prawnej bardziej odpowiada literalnej definicji umowy sprzedaży z art. 535 k.c. "Zwykła" sprzedaż nie mogłaby jednak stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż skutkowałaby bowiem tym, że (niektóre) ww. niematerialne aktywa prowadzonego przez B przedsiębiorstwa - jak wielokrotnie podkreślono o istotnym znaczeniu dla jego funkcjonowania i rozwoju - nie byłyby w ogóle przedmiotem sprzedaży, a to oznacza, że nie przedsiębiorstwo tylko poszczególne jego składniki byłyby przedmiotem sprzedaży. Jeżeli więc przedmiotem czynności prawnej nie byłoby przedsiębiorstwo, to nie można by też mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa.

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca pragnie także przedstawić alternatywną, tj. literalną wykładnię przepisów do wyżej zaprezentowanej wykładni celowościowej. Przyjąwszy, że wybrana przez spółki forma transakcji, z uwagi na swój charakter prawny, nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa, należałoby za taką uznać "zwykłą sprzedaż". W opisanej sytuacji przy "zwykłej sprzedaży" doszłoby do odpłatnego przeniesienia na rzecz Kupującego (tu: spółkę X) wszystkich materialnych składników prowadzonego przez B przedsiębiorstwa i jedynie niektórych jego niematerialnych składników. Te najważniejsze niematerialne składniki, czyli:

* podpisane przez B (między-)narodowe kontrakty i / lub umowy z kontrahentami (między innymi zleceniodawcami i zleceniobiorcami),

* uzyskane przez B koncesje i / lub pozwolenia na wykonywanie przedmiotu działalności spółki,

* potencjalne możliwości rozwoju prowadzonego przez B przedsiębiorstwa z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i / lub uzyskane koncesje i / lub pozwolenia na wykonywanie przedmiotu działalności spółki,

* i wskutek powyższego rentowność przedsiębiorstwa

nie zostałyby jednak nabyte przez X (powody: brak zgody wierzycieli i / lub kontrahentów, niemożliwość przeniesienia "imiennych" pozwoleń i / lub koncesji i / lub brak zgody odpowiednich organów państwowych na ich przeniesienie). Spółka X nabyłaby więc pewną masę majątkową, której dalsze prowadzenie na dzień zakupu - wskutek braku zezwoleń i / lub pozwoleń i / lub kontraktów - nie jest w ogóle możliwe. Ponieważ w obrocie nie występuje "nabycie przedsiębiorstwa, którego dalsze prowadzenie nie jest możliwe", to również i w tym przypadku nie można by było mówić o nabytym przedsiębiorstwie w drodze kupna. W konsekwencji, żadna z dwóch form transakcji nie mogłaby zostać uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, mimo iż taki cel przyświecał stronom porozumienia i strony dopełniły wszelkich starań, by cel ten osiągnąć. Oczywistym jest zatem, że taka wykładnia przepisów nie mogła przyświecać ustawodawcy.

W przedmiotowej sprawie, wyżej zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko harmonizuje ponadto ze stosownymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - zwanej dalej k.s.h.). Art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. przewiduje jako jeden ze sposobów łączenia się spółek kapitałowych połączenie w drodze przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie lub inkorporację). Zgodnie z art. 514 § 1 k.s.h., spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej. Natomiast w świetle art. 515 § 1 k.s.h., połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej. Z tego przepisu wynika nie tylko uprawnienie do dokonania połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego, ale obowiązek przeprowadzenia połączenia w ten sposób. Spółka przejmująca nie może bowiem objąć własnych udziałów, a brak realnego pokrycia nowo kreowanych udziałów spółki przejmującej w razie podwyższenia jej kapitału zakładowego w związku z połączeniem, byłby sprzeczny z zasadą ochrony kapitału własnego spółki kapitałowej. Udziały spółki przejmującej w spółce przejmowanej w związku z przejęciem ulegają unicestwieniu. Kapitał zakładowy spółki przejmującej nie zmienia się, zmianie ulega natomiast jej majątek - o aktywa i pasywa przeniesione ze spółki przejmowanej.

Z zawartego przez strony porozumienia wynika jednoznacznie, że w ustalonym w punkcie 1 porozumienia terminie, tj. 1 marca 2012 r.:

Jest więc poza wszelką wątpliwością, że strony na dzień 1 marca 2012 r. zaplanowały realizację zamierzonego celu, tj. odpłatne przeniesienie na warunkach rynkowych wszystkich materialnych i wszystkich niematerialnych składników majątkowych prowadzonego przez B przedsiębiorstwa, gdyż w tym dniu zostanie dokonana zapłata i rozpocznie się proces wchłonięcia wszystkich ww. składników. Prawnopodatkowy obraz tej sytuacji można uzyskać analizując jeszcze raz treść powołanego wyżej art. 16g ust. 2 ustawy. Z przepisu tego wynika, że w dniu zakupu mają zostać porównane cena nabycia z wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupowanego przedsiębiorstwa. Ponieważ wszystkie ww. czynności zaplanowane zostały na dzień 1 marca 2012 r., to ten dzień należy uznać jako dzień zakupu. Na ten dzień (1 marca 2012 r.) zostanie bowiem - wynika to z punktu 3 porozumienia - ustalona zgodnie z zasadą arm's lenght, rynkowa cena sprzedaży udziałów w oparciu o dokonaną wycenę całego przedmiotowego przedsiębiorstwa, a więc wycenę wszystkich jego składników majątkowych (w konsekwencji, cena sprzedaży będzie odpowiadać wartości całego przedsiębiorstwa). Do porównania zostaną więc przyjęte wartości określone w tej samej dacie, a zatem porównywalne. W konsekwencji, na dzień 1 marca 2012 r. będzie można stwierdzić, czy powstała wartość początkowa firmy, czy też nie. Ponieważ w tym samym dniu (tj. 1 marca 2012 r.) rozpocznie się proces zmiany struktury majątku, tj. unicestwienia udziałów w zamian za składniki majątkowe, to ustaloną w oparciu o wycenę przedsiębiorstwa cenę nabycia udziałów należy uznać jako cenę zakupu przedsiębiorstwa na ten dzień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Wyjaśniając pojęcie "wartość firmy" należy podkreślić, że dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). Na taką ocenę może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o wizerunku firmy. W uproszczeniu można powiedzieć, że te elementy będą tworzyć wartość firmy. Zatem, wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych.

Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Definicja ceny nabycia zawarta w art. 16g ust. 3 ww. ustawy wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno - organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, tj. z transakcją kupna / sprzedaży przedsiębiorstwa, potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach, i tak w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

Stosownie do art. 16c pkt 4 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 - zwana wartością niematerialną i prawną.

Jak wyżej podkreślono, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on przedsiębiorstwo w drodze kupna. Pozostałe dwa przypadki pozostają bowiem bez wpływu na przedmiot niniejszej sprawy.

W opisanym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego okoliczność taka (kupno przedsiębiorstwa) jednak nie wystąpi. Wnioskodawca chce natomiast utożsamić z nią (jako że, w Jego ocenie, wywoła to ten sam skutek prawny i ekonomiczny, tj. Spółka stanie się właścicielem składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa) dwa - oceniane przez Spółkę pod względem skutku łącznie, zaś w świetle prawa - odrębne zdarzenia gospodarcze: nabycie na podstawie umowy kupna / sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej (B), a następnie połączenie z tą spółką.

W ocenie organu podatkowego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Mówiąc natomiast o przedsiębiorstwie należy przywołać art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w myśl którego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Transakcji kupna przedsiębiorstwa nie można natomiast utożsamiać z nabyciem udziałów spółki.

Nabycie udziałów spółki kapitałowej (tu: B) na podstawie umowy kupna / sprzedaży następuje, co do zasady, po cenie określonej pomiędzy ich sprzedawcą (ustępującym wspólnikiem - A) a kupującym (Spółką).

Oznacza to, iż wydatki na nabycie lub objęcie udziałów / akcji poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, czyli prawa do udziału w zyskach przedmiotowej osoby prawnej (tu: B). Wydatki poniesione na ich nabycie nie mogą być uznane za koszt podatkowy aż do chwili późniejszego zbycia tych udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ewentualnie umorzenia udziałów lub likwidacji spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy).

Cena rynkowa udziałów nie musi odpowiadać wartość rynkowej składników majątkowych spółki kapitałowej, której udziały są nabywane. W sytuacji, gdy wspólnik na przestrzeni czasu lub jednorazowo obejmie 100% udziałów danej spółki kapitałowej i przejmie nad nią kontrolę, to w świetle powyższego, mamy w tym przypadku do czynienia jedynie z wartością stanowiącą sumę wydatków poniesionych na objęcie 100% udziałów danej spółki, a nie o cenie nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz analizy opisanego zdarzenia przyszłego, brak jest podstaw do uznania, że wydatki poniesione w celu nabycia udziałów spółki B na podstawie umowy kupna / sprzedaży są tożsame z "ceną nabycia przedsiębiorstwa", o której mowa przy ustalaniu wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za kupno przedsiębiorstwa nie można także uznać operacji połączenia spółek, m.in. w sposób określony w art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), jak również bez podwyższania kapitału zakładowego, co stosownie do art. 515 § 1 tej ustawy, może być przeprowadzone, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca (spółka przejmująca) i B (spółka przejmowana) podejmą uchwały o połączeniu spółek i dojdzie do zarejestrowania przedmiotowego połączenia, to Wnioskodawca w ujęciu podatkowym nie nabywa prawa do wyliczenia wartości firmy, która podlega ujęciu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, nabycie 100% udziałów spółki B, a następnie połączenie Wnioskodawcy i spółki B nie daje podstaw do uznania, że nastąpi nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do ustalenia wartości początkowej firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż we własnym stanowisku zawartym we wniosku ORD-IN na stronie 5, w wersie 3 od dołu, Wnioskodawca błędnie wskazał na przepis " art. 16g ust. 2 lit. a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, iż powyższy przepis nie istnieje w ww. ustawie oraz że Spółka wcześniej cytowała art. 16g ust. 2, uznano, że jest to oczywista omyłka, nie mająca wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, informuje się, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Końcowo należy wskazać, iż w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr 74, poz. 394 został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.