ILPB4/423-376/11-2/DS - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego, czynszu zerowego) - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego, czynszu zerowego).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia, przerobu i sprzedaży kruszyw bazaltowych od września 1997 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka podpisała w dniu 20 września 2011 r. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest zakup samochodu osobowego.

Postanowienia przedmiotowej umowy są zgodne z warunkami określonymi w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

Stawka amortyzacyjna 20%

100 / 20 = 5, czyli 5 x 40% = 2 lata

Umowa zawarta na okres 36 miesięcy.

Do sumy tych opłat uwzględnia się cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy leasingu po zakończeniu umowy, ale tylko gdy w umowie leasingu cena ta została określona (art. 17j ust. 1 ustawy). W umowie cena została określona w wysokości 1% ceny bazowej, w związku z powyższym została uwzględniona do sumy opłat. Opłata wstępna wyniosła 45% wartości początkowej przedmiotu leasingu, opłata końcowa (wykup) 1% tej wartości i 35 płatnych miesięcznie rat leasingowych w wysokości 1,7280% wartości początkowej. Wymienione opłaty stanowią łącznie 106,48% wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z zapisu umowy wynika, iż opłata wstępna w wysokości 45% została podzielona na dwie opłaty, tj. czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy "0". Zgodnie z zapisem umowy: "czynsz inicjalny, jest płatny w chwili zawarcia umowy, czynsz zerowy "0" oraz opłata manipulacyjna są płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego".

Ponadto, zapis pkt III umowy leasingowej stanowi, że "... czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez Leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Leasingodawca zastrzega sobie prawo podwyższenia czynu Nr "0", który stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu...".

Zarówno czynsz inicjalny i czynsz zerowy został uregulowany w dniu 21 września 2011 r. i na tej podstawie został wydany przedmiot leasingu do użytkowania na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 29 września 2011 r.

Faktura za czynsz inicjalny i faktura za czynsz zerowy została wystawiona w miesiącu wrześniu 2011 r. i Spółka jednorazowo zaliczyła opłatę wstępną w wysokości 45% wartości przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo opłaty wstępnej (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego w jej pełnej wysokości w miesiącu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, tj. we wrześniu br....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zagadnienia związane z opodatkowaniem stron umów leasingu zostały uregulowane w art. 17a-17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do przepisu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Umowa zawarta przez Spółkę spełnia łącznie obydwa warunki zawarte w wyżej cytowanych przepisach prawa podatkowego, które regulują w sposób wyraźny opodatkowanie stron umowy leasingu, prawo do zastosowania zasady określonej w wymienionym art. 17b ust. 1 zależy jedynie od tego czy firma leasingowa nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku, gdy firma leasingowa z wymienionych zwolnień nie korzysta, leasingobiorca ma prawo ujęcia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wykazanych w umowie leasingu łącznie z opłatą wstępną w pełnej kwocie. Opłata wstępna mieści się bowiem w sumie opłat leasingowych. Jest elementem umowy i nie jest wyodrębnioną z opłat leasingowych płatnością za świadczenia dodatkowe. Jest zatem kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego.

Moment zaliczenia poniesionych opłat dotyczących czynszu inicjalnego i czynszu zerowego do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Czynsz inicjalny i czynsz zerowy warunkuje uzyskanie przychodu, ponieważ bez nich strona nie mogłaby leasingować środka trwałego w celu wykorzystywania go do prowadzonej działalności gospodarczej. Czynsz inicjalny i czynsz zerowy są kosztem, którego nie można powiązać z określonymi przychodami osiąganymi przez przedsiębiorcę, gdyż są uiszczone jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej, przed wydaniem przedmiotu leasingu, a ich zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu.

Przepis art. 15 ust. 4e stanowi, iż "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

W związku z tym przepisem, Spółka na podstawie wystawionych faktur przez leasingodawcę ujęła w kosztach podatkowych czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy w miesiącu wrześniu 2011 r. na podstawie wystawionych we wrześniu br. faktur VAT.

Zdaniem Spółki, opłata inicjalna oraz czynsz zerowy powinny zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych bez konieczności rozliczania w czasie. Opłaty, które zostały poniesione są samoistnymi opłatami niezwiązanymi, ani nieprzypisanymi do rat leasingowych. Opłat tych nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami. Nie jest też możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym, wystąpi przychód uzasadniający ich potrącenie. Tym samym, opłaty te nie dotyczą całego okresu leasingowego na jaki umowa została zawarta. Są one natomiast konieczne do zawarcia oraz wydania przedmiotu umowy. Dotyczą nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz prawa do skorzystania z niego. Nie są to wydatki okresu przekraczającego rok podatkowy.

W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu nie następuje proporcjonalny zwrot zapłaconej opłaty inicjalnej i czynszu zerowego. Opłaty te w całości pozostają w posiadaniu leasingodawcy.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest wyrok NSA z 17 maja 2011 r. (II FSK 59/10), w którym Sąd stwierdza, że opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu.

Na poparcie przedstawionego stanowiska można powołać również przykładowe wyroki, z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08 wskazano: "W przedstawionym natomiast we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanie faktycznym, wstępna rata inicjalna z tytułu umowy leasingu w wysokości 15% wartości przedmiotu leasingu, ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu. Z tej przyczyny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rata ta powinna zostać zaliczona, tak jak wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku, jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów spółki, w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d PDOPrU. Jest to bowiem, w analizowanym przypadku stosownie do treści wniosku, opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Należy ją zatem wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia".

Podobną konstatację Spółka odnajduje w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 115/10, który zważył: "W przedmiotowym stanie faktycznym wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych i jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy, jest to zatem opłata za samo skorzystanie z leasingu i wydanie podatnikowi jego przedmiotu. To zaś oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Zatem, zdaniem Sądu, w składzie rozpoznającym nin. skargę, przedmiotowa wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie".

Analogiczny pogląd wyrażony został również w doktrynie prawa podatkowego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można znaleźć następujące stwierdzenie: "Powyższy przepis (art. 17b ustawy o p.d.o.p. - przyp. autora) nie rozstrzyga o sposobie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez korzystającego z tzw. wstępnej opłaty leasingowej. Z uwagi na fakt, że opłata taka nie dotyczy ściśle określonego okresu w ramach czasu, na jaki zawarto umowę leasingu (nie jest np. opłatą miesięczną), istnieją podstawy do uznania tej opłaty za koszt uzyskania przychodu jednorazowo jeśli opłata ta ma charakter warunkujący zawarcie umowy leasingu". (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., wyd. C. H. Beck, rok wydania 2011).

A zatem, zdaniem Spółki, zapłacona opłata inicjalna i czynsz zerowy związane z podpisaną umową leasingową są kosztami pośrednimi, które Spółka może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzemieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w stanie faktycznym opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka podpisała w dniu 20 września 2011 r. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy. Postanowienia przedmiotowej umowy są zgodne z warunkami określonymi w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy. Ponadto, z zapisu umowy wynika, iż opłata wstępna w wysokości 45% została podzielona na dwie opłaty, tj. czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy "0", przy czym czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy, natomiast czynsz zerowy "0" oraz opłata manipulacyjna są płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Obie wskazane opłaty zostały uregulowane w dniu 21 września 2011 r. i na tej podstawie został wydany przedmiot leasingu do użytkowania. Faktura za czynsz inicjalny i faktura za czynsz zerowy została wystawiona w miesiącu wrześniu 2011 r. i Spółka jednorazowo zaliczyła opłatę wstępną do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego, czynszu zerowego) w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż opłat wstępna (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

Reasumując, opłata wstępna (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) wynikająca z zawartej umowy leasingu operacyjnego powinna zostać rozliczona w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu jej poniesienia, tj. we wrześniu 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.