ILPB4/423-375/13-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości określenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu umorzenia udziałów w wysokości wartości rynkowej - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* dokumentacji podatkowej i powiązań odnośnie do umorzenia udziałów,

* możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu umorzenia udziałów w wysokości wartości rynkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca przewiduje, że zostanie w przyszłości udziałowcem spółki kapitałowej prawa maltańskiego (dalej "PLC"), prowadzącej działalność gospodarczą w formie private limited liability company, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Miejscem zarządu oraz siedziby PLC będzie Malta i spółka ta będzie podlegać tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziały w PLC zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. Udziały w PLC mogą być również obejmowane za wkłady pieniężne. Nie jest wykluczone, że część udziałów posiadanych przez Spółkę w PLC zostanie w przyszłości umorzona za wynagrodzeniem różnym od ich wartości rynkowej. Należy podkreślić, że w ramach przedmiotowej czynności umorzenia nie nastąpi nabycie przez PLC jej własnych udziałów. Przewidziana w prawie maltańskim procedura umorzenia udziałów zasadniczo zakłada, że umorzeniu podlegają wyłącznie udziały uprzywilejowane, wyemitowane jako podlegające umorzeniu i w ramach tej czynności spółka nie nabywa swoich własnych udziałów. Status przedmiotowych udziałów, termin umorzenia bądź inne okoliczności, których wystąpienie skutkuje umorzeniem, a także wysokość wynagrodzenia przekazywanego udziałowcom (bądź sposób kalkulacji takiego wynagrodzenia) oraz wszelkie inne warunki umorzenia powinny, co do zasady, zostać określone na poziomie umowy spółki bądź memorandum założycielskiego. Umorzenie udziałów prowadzi do ich unicestwienia.

Zarówno przed, jak i po rozważanym umorzeniu Wnioskodawca będzie w bezpośrednim posiadaniu co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym PLC. Możliwe jest jednak, że nieprzerwany dwuletni okres posiadania udziałów na takim poziomie upłynie już po umorzeniu udziałów.

Spółka nie będzie prowadziła bezpośrednio działalności gospodarczej na terytorium Malty, w szczególności nie będzie posiadać tam zakładu w rozumieniu umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.; dalej "Konwencja") lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również PLC nie będzie prowadziła na terytorium Polski działalności gospodarczej przez położony w Polsce zakład w rozumieniu Konwencji lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do umorzenia udziałów w PLC za wynagrodzeniem będą miały zastosowanie przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy czynność ta będzie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu określonemu w tym przepisie. W sytuacji, w której wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę za umorzone udziały byłoby niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów, czy organy będą miały prawo do szacowania dochodu Spółki na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy umorzenie udziałów w PLC za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów będzie stanowiło podstawę do zastosowania wobec Spółki przepisów art. 14 ust. 1 zdanie drugie i art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 9 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-375/13-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie udziałów w PLC za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania wobec Spółki przepisów art. 14 ust. 1 zdanie drugie i art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności argumenty przytoczone poniżej.

Uwagi ogólne.

Na wstępie należy zauważyć, iż na gruncie Konwencji wynagrodzenie, które Spółka uzyska z tytułu umorzenia udziałów w PLC będzie, w ocenie Wnioskodawcy, co do zasady, podlegało opodatkowaniu w Polsce. Zatem w celu właściwego określenia skutków podatkowych otrzymania przedmiotowego wynagrodzenia przez Spółkę niezbędne jest przeprowadzenie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Funkcjonowanie PLC (spółki prawa maltańskiego) nie jest regulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."), niemniej jednak procedura umorzenia udziałów w tym podmiocie, regulowana stosownymi przepisami prawa maltańskiego, przypomina w pewnej mierze umorzenie automatyczne przewidziane przez polskiego ustawodawcę w przepisach art. 199 § 4 i § 5 k.s.h. Należy jednak podkreślić, że bez względu na kwalifikację przychodu realizowanego przez Spółkę z tytułu umorzenia udziałów w PLC (tekst jedn.: jako czynności zbliżonej do umorzenia przymusowego/automatycznego, z której ewentualny dochód podlegałby opodatkowaniu w Polsce na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź czynności analogicznej do umorzenia dobrowolnego opodatkowanej według zasad ogólnych), przepisy art. 9a, art. 11 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny znaleźć zastosowania w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Należy zaznaczyć, że wynagrodzenie otrzymane przez udziałowca z tytułu umorzenia udziałów zarówno na gruncie k.s.h., jak i przepisów maltańskiego prawa spółek nie musi odzwierciedlać wartości rynkowej udziałów. W tym zakresie pod uwagę należy brać całokształt uregulowań zawartych w umowie spółki, czy konkretne uwarunkowania faktyczne.

Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, o której mowa w ust. 1, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Konfrontując powyższe uregulowania z opisem zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w ramach analizowanej procedury umorzenia udziałów określonej przepisami prawa maltańskiego, PLC nie nabędzie swoich udziałów w celu ich umorzenia. Jak wskazano powyżej umorzenie udziałów nastąpi na warunkach określonych na poziomie umowy spółki lub memorandum założycielskiego. Wobec tego należy podkreślić, że Wnioskodawca nie uzyska przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych (w szczególności z odpłatnego zbycia udziałów własnych PLC na rzecz PLC celem ich umorzenia), o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka i PLC nie będą stronami umowy sprzedaży ani jakiejkolwiek innej umowy prowadzącej do zbycia udziałów. W związku z powyższym nie sposób twierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego występuje cena. Wysokość wynagrodzenia przekazywanego Spółce z tytułu umorzenia udziałów ustalona w umowie spółki lub memorandum założycielskim PLC (bądź kalkulowana według zasad określonych w umowie spółki lub memorandum założycielskim PLC) w żadnym wypadku nie stanowi ceny z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia ceny, zatem w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej "k.c."). Zgodnie z przepisem art. 535 k.c. cena jest elementem umowy sprzedaży, na podstawie której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tymczasem w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do zawarcia i realizacji umowy sprzedaży, której elementem będzie cena.

Należy również podkreślić, że umorzenie udziałów nie jest czynnością będącą przedmiotem standardowego obrotu handlowego. W tym zakresie można przytoczyć argumenty podniesione przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska zaprezentowanego w odniesieniu do pytania nr 1. Czynność umorzenia udziałów nie jest transakcją typową dla obrotu handlowego. Jak Wnioskodawca wskazał już w odniesieniu do pytania nr 1, na rynku nie występują zatem porównywalne transakcje zawierane przez podmioty niezależne. Umorzenie udziałów jest zdarzeniem o charakterze restrukturyzacyjnym regulowanym przez przepisy prawa spółek handlowych (lub analogiczne przepisy w zagranicznych jurysdykcjach, zgodnie z którymi zakładane są spółki zagraniczne) i niebędącym w żadnej mierze przedmiotem działalności gospodarczej spółki umarzającej udziały, bądź jej udziałowca. Tym samym warunków na jakich przeprowadzana jest ta czynność nie sposób porównywać do innych transakcji występujących na rynku pomiędzy podmiotami niepowiązanymi czy, tym bardziej, do odpłatnego zbycia udziałów na co wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. I SA/Po 251/10 ("wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"). Tymczasem przytoczony powyżej przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. Z przyczyn wskazanych powyżej (brak porównywalnych transakcji na rynku) określenie "ceny rynkowej" dla analizowanej czynności umorzenia udziałów byłoby niemożliwe.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych dotyczących zarówno umorzenia przymusowego (bądź tzw. automatycznego), jak i dobrowolnego. Wskazać tu można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-227/09-2/MS), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że "w przypadku, jeżeli umorzenie udziałów miałoby charakter przymusowy, jak również w przypadku tzw. umorzenia automatycznego, następującego z mocy samych przepisów umowy spółki, w ogóle nie doszłoby do transakcji »zbycia« udziałów przez Spółkę na rzecz C", a zatem "zdarzenie polegające na przymusowym umorzeniu (umorzeniu »automatycznym«) w ogóle nie byłoby objęte hipotezą art. 14 ustawy o CIT". Podatnik podkreślił również, że " art. 14 ust. 1 ustawy o CIT posługuje się terminem »cena«, nie zaś wynagrodzenie, przy czym terminy te nie są tożsame". We wniosku wskazano również, że "nie istnieje rynek, według którego należałoby określić cenę rynkową" zaś "zdarzenie polegające na umorzeniu udziałów zawsze będzie następowało między podmiotami, które nie są od siebie niezależne".

Podobne rozstrzygnięcia zapadały również w interpretacjach dotyczących dobrowolnego umorzenia udziałów. Przykładowo można tu wskazać na interpretację wydaną 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-89/13/PC) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził m.in., że "w kontekście umorzenia udziałów nie można (...) mówić o »cenie«" oraz wskazał, że "zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową, a jej udziałowcem (udziałowcami)", w związku z czym "nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych". W konsekwencji organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i potwierdził, że umorzenie udziałów za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przytoczonej powyżej interpretacji z 8 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-477/12-2/PK1).

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-897/11-2/DP) potwierdził, że "powstanie dodatkowego przychodu do opodatkowania będzie miało miejsce w przypadku przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy podatnikami, które łącznie spełniają następujące cechy: przeniesienie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż) oraz strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny". Tymczasem "umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech".

Mając na uwadze wskazaną na wstępie analogię procedury umorzenia udziałów regulowanej przepisami prawa maltańskiego oraz procedury umorzenia przymusowego i automatycznego na gruncie k.s.h., w szczególności fakt, iż wynagrodzenie otrzymywane przez udziałowca z tytułu umorzenia udziałów w każdej z tych procedur powinno być zakwalifikowane jako ta sama kategoria dochodu (dochód z udziału w zyskach osób prawnych) w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku powinna być analogiczna do stanowisk przyjmowanych przez organy podatkowe w powołanych interpretacjach indywidualnych odnoszących się do wynagrodzenia wypłacanego udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów zgodnie z k.s.h.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.