ILPB4/423-373/13-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów spółki maltańskiej - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 13 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów spółki maltańskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca przewiduje, że zostanie 100% bądź większościowym udziałowcem w spółce kapitałowej prawa maltańskiego (dalej "X"), prowadzącej działalność w formie private limited liability company, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Miejscem zarządu oraz siedziby X będzie Malta i spółka ta będzie podlegać tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziały w X zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. Udziały w X mogą być również obejmowane za wkłady pieniężne. Nie jest wykluczone, że część udziałów posiadanych przez Spółkę w X zostanie w przyszłości umorzona za wynagrodzeniem. Należy podkreślić, że w ramach przedmiotowej czynności umorzenia nie nastąpi nabycie przez X jej własnych udziałów. Przewidziana w prawie maltańskim procedura umorzenia udziałów zasadniczo zakłada, że umorzeniu podlegają wyłącznie udziały uprzywilejowane, wyemitowane jako udziały podlegające umorzeniu i w ramach tej czynności spółka nie nabywa swoich własnych udziałów. Status przedmiotowych udziałów, termin umorzenia bądź inne okoliczności, których wystąpienie skutkuje umorzeniem, a także wysokość wynagrodzenia przekazywanego udziałowcom (bądź sposób kalkulacji takiego wynagrodzenia) oraz wszelkie inne warunki umorzenia powinny, co do zasady, zostać określone na poziomie umowy spółki lub memorandum założycielskiego. Umorzenie udziałów prowadzi do ich unicestwienia.

Zarówno przed, jak i po rozważanym umorzeniu Wnioskodawca będzie w bezpośrednim posiadaniu co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym X. Możliwe jest jednak, że nieprzerwany dwuletni okres posiadania udziałów na takim poziomie upłynie już po umorzeniu udziałów.

Spółka nie będzie prowadziła bezpośrednio działalności gospodarczej na terytorium Malty, w szczególności nie będzie posiadać tam zakładu w rozumieniu Konwencji lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również X nie będzie prowadziła na terytorium Polski działalności gospodarczej przez położony w Polsce zakład w rozumieniu Konwencji lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 13 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu umorzenia udziałów w X będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu umorzenia udziałów w X będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawcie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności argumenty przytoczone poniżej.

Na wstępie należy zauważyć, iż na gruncie Konwencji wynagrodzenie, które Spółka uzyska z tytułu umorzenia udziałów w X będzie, w ocenie Wnioskodawcy, podlegało opodatkowaniu w Polsce. Zatem w celu właściwego określenia skutków podatkowych otrzymania przedmiotowego wynagrodzenia przez Spółkę, niezbędne jest przeprowadzenie analizy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). W praktyce, mając na uwadze historyczne zmiany przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności usunięcie z katalogu dochodów objętych tym przepisem dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, W celu umorzenia tych udziałów) z perspektywy procedur umorzenia udziałów regulowanych przepisami polskiego Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h.") przepis ten odnosi się wyłącznie do procedur umorzenia przymusowego oraz tzw. umorzenia automatycznego, które w odróżnieniu od czynności umorzenia dobrowolnego nie przewidują odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki.

W tym miejscu należy podkreślić, iż umorzenie udziałów w spółkach maltańskich zasadniczo różni się od umorzenia dobrowolnego na gruncie k.s.h. Zgodnie z przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego zasadami umarzania udziałów na Malcie, spółki maltańskie nie nabywają swoich udziałów w ramach analizowanej procedury umorzenia. Spółki takie mogą jedynie umorzyć udziały zgodnie z zasadami określonymi na poziomie umowy spółki, przez co procedura ta przypomina w pewnej mierze umorzenie automatyczne uregulowane w przepisach art. 199 § 4 i § 5 k.s.h.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż uzyskane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w X będzie traktowane jako dochód z umorzenia udziałów, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący jedną z kategorii dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie od opodatkowania dochodów osiągniętych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku spełnienia szeregu warunków określonych w szczególności w przepisach art. 20 ust. 3, ust. 9 oraz ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazane powyżej zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka otrzymująca dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w spółce wypłacającej przedmiotowe zyski nieprzerwanie przez okres 2 lat.

Jednocześnie, w myśl art. 20 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie to znajduje zastosowanie również w przypadku, gdy powyższy okres upływa po dniu uzyskania dochodu.

Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zaprezentowanym w niniejszym wniosku:

3. Spółka będzie posiadać nieprzerwanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale X;

4. Spółka nie korzysta i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, nieprzerwany dwuletni okres bezpośredniego posiadania przez Spółkę nie mniej niż 10% udziałów w X może upłynąć zarówno przed, jak i po uzyskaniu dochodu z tytułu umorzenia części udziałów w X.

Podsumowując, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu umorzenia udziałów w X stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie przedmiotowe wynagrodzenie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można tu wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2012 r. (sygn. IBPBII/2/423-40/12/MMa), dotyczącą skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Holandii. Organ stwierdził, że "wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu umorzenia automatycznego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w przypadku wypełnienia warunków wskazanych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym". Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-297/13-2/AJ), który odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy utrzymującego, że "wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (...) będzie korzystało ze zwolnienia (...) na podstawie art. 20 ust. 3 ".

Powyższe interpretacje dotyczyły polskich udziałowców odpowiednio spółki holenderskiej oraz spółki cypryjskiej, niemniej jednak stanowią one przykład prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle okoliczności faktycznych zbliżonych do tych przedstawionych W opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku.

Treść powyższego stanowiska Wnioskodawcy uwzględnia sprostowanie na podstawie pisma z 13 listopada 2013 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy: jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Stosownie natomiast do regulacji art. 20 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Istotnym warunkiem umożliwiającym zwolnienie jest również treść art. 20 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2, posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz odpowiednio w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 20 ust. 10 tejże ustawy: odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, która dokonała odliczenia lub skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za lata podatkowe, w których dokonała odliczenia lub korzystała ze zwolnienia.

Ponadto stosownie do art. 20 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odliczenie i zwolnienie, o których mowa w ust. 2 i 3, stosuje się:

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 22b ww. ustawy: zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W umowie sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.; dalej: umowa polsko-maltańska) o wymianie informacji stanowi art. 26, w myśl którego: właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Umowy albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy władzy lokalnej w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej "Spółka") zostanie 100% bądź większościowym udziałowcem w spółce kapitałowej prawa maltańskiego (dalej "X"), prowadzącej działalność w formie private limited liability company, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Miejscem zarządu oraz siedziby X będzie Malta i spółka ta będzie podlegać tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Udziały w X zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, bądź za wkłady pieniężne. Nie jest wykluczone, że część udziałów posiadanych przez Spółkę w X zostanie w przyszłości umorzona za wynagrodzeniem. Status przedmiotowych udziałów, termin umorzenia bądź inne okoliczności, których wystąpienie skutkuje umorzeniem, a także wysokość wynagrodzenia przekazywanego udziałowcom (bądź sposób kalkulacji takiego wynagrodzenia) oraz wszelkie inne warunki umorzenia powinny zostać określone na poziomie umowy spółki lub memorandum założycielskiego.

Wobec powyższego opisu, do zbadania pozostaje, czy spełnione będą pozostałe warunki zwolnienia dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów wynikające z art. 20 ust. 3 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

4. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

Tym samym należy stwierdzić, że wszystkie przesłanki omawianego zwolnienia zostaną spełnione.

Reasumując, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu umorzenia udziałów w X będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.