ILPB4/423-372/12-7/MC
Pismo z dnia 6 lutego 2013 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB4/423-372/12-7/MC
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez nowo powstałą spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych do niej aportem - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
* skutków podatkowych wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie spółki wnoszącej aport,
* powstania przychodu po stronie nowo powstałej spółki z tytułu wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
* powstania przychodu po stronie nowo powstałej spółki z tytułu nadwyżki wartości aportu niepieniężnego ponad wartość nominalną objętych udziałów,
* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez nowo powstałą spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych do niej aportem.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.
Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Główną działalnością Spółki są usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych oraz uprawą roślin, działalnością dodatkową jest wynajem nieruchomości na własny rachunek.
Wnioskodawca podjął decyzję o rozdzieleniu działalności wynajmu lokali od pozostałych działalności, poprzez wniesienie tej działalności aportem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo tworzonej spółki z o.o., w 100% zależnej od Wnioskodawcy.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z działalnością wynajmu lokali stanowią w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT:
składniki majątku - dwie nieruchomości położone w X, wyposażenie, ruchomości w tym nieruchomościach,
zobowiązania związane z działalnością wynajmu (w tym kredyt inwestycyjny zaciągnięty na zakup nieruchomości, wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej aport),
aktywa obrotowe związane z działalnością wynajmu (w tym należności od najemców),
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
pozostałe dokumenty, analityczne ewidencje księgowe, rozliczenia związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa prowadzącą działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.
Spółka zamierza w styczniu 2013 r. utworzyć nową spółkę i objąć w niej 100% udziałów w kapitale zakładowym wynoszącym 5550.00 PLN w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej powyżej. Nadwyżka wartości aportu na podstawie art. 154 § 3 k.s.h. ponad wartość nominalną udziałów zwiększy wartość kapitału zapasowego nowo utworzonej spółki.
Pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:
Składniki majątku: dwie nieruchomości do 2011 r. były wynajmowane i w części wykorzystywane na potrzeby własne Spółki - stanowiły środki trwałe Spółki i były wpisane do ewidencji środków trwałych. W 2012 r. w związku z przeznaczeniem tych nieruchomości wyłącznie na wynajem zostały one przekwalifikowane do inwestycji długoterminowych zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości oraz MSR 40 i są wpisane do ewidencji analitycznej inwestycji długoterminowych. Wyposażenie oraz ruchomości w tych nieruchomościach nie stanowią środków trwałych, są wpisane do ewidencji wyposażenia.
Na wnoszoną aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie składają się inne niż wymienione powyżej składniki majątkowe.
Wraz z przeniesieniem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa w formie aportu dojdzie do przeniesienia tytułów własności nieruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przeniesienie praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, przeniesienie własności wyposażenia.
Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych został wyodrębniony:
* pod względem organizacyjnym: nieruchomości znajdują się poza siedzibą Spółki i są w całości wynajmowane. Do zarządzania tymi nieruchomościami został wyznaczony pracownik. Do jego obowiązków należy dokonywanie rozliczeń z najemcami zgodnie z zawartymi umowami najmu, administrowanie nieruchomościami pod względem technicznym (np. usuwanie usterek, optymalizacja kosztów), jak i administracyjnym (m.in. rozliczenia podatku od nieruchomości), rozliczanie kosztów utrzymania nieruchomości, ustalanie wyniku finansowego tej części działalności operacyjnej Spółki,
* pod względem finansowym: Spółka prowadzi wyodrębnioną analityczną ewidencję księgową dla części działalności operacyjnej wynajmu nieruchomości. Na kontach analitycznych grupuje koszty i przychody oraz należności i zobowiązania związane z wynajmem,
* pod względem funkcjonalnym: działalność wynajmu nie jest uzależniona i nie jest powiązana (nie korzysta z aktywów wykorzystywanych do działalności głównej) z działalnością główną Spółki, tj. usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zielonych oraz uprawą roślin. Wyznaczono do zarządzania tą częścią przedsiębiorstwa odpowiedniego pracownika. Z tytułu usług wynajmu jest uzyskiwany dodatni wynik finansowy, co oznacza że zobowiązania powstałe w związku z działalnością wynajmu płacone są z uzyskanych z wynajmu przychodów. Mając na względzie powyższe, działalność wynajmu może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
Przedmiotem wniesienia do nowo tworzonej spółki będą wszystkie składniki materialne i niematerialne łącznie z należnościami (należności od najemców w tytułu wynajmu) i zobowiązaniami związanymi w działalnością wynajmu (m.in. wobec najemców z tytułu otrzymanych kaucji, wobec gminy z tyt. podatku od nieruchomości, wobec pozostałych kontrahentów związanych z działalnością wynajmu nieruchomości. Kredyt inwestycyjny został spłacony w grudniu 2012 r.).
W skład składników materialnych i niematerialnych wejdzie również czynnik ludzki - pracownik zarządzający tymi nieruchomościami, o którym mowa w pkt 4.
Ponadto, Spółka podała nazwę oraz adres siedziby nowopowstałej spółki.
Stopień zaawansowania przygotowań związanych z jej utworzeniem: podjęto uchwałę Walnego zgromadzenia udziałowców o utworzeniu nowej spółki oraz o wniesieniu do nowo tworzonej spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - działalności wynajmu nieruchomości. Przygotowano projekt umowy spółki, który został przekazany do weryfikacji do Notariusza.
W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Czy w Spółce wnoszącej powyżej opisany aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie przychód podatkowy w chwili wnoszenia aportu.
Czy w spółce otrzymującej aport nie powstanie przychód z tytułu otrzymania powyżej opisanego aportu.
Czy w spółce otrzymującej aport nie powstanie przychód z tytułu nadwyżki wartości aportu nad wartość nominalną objętych udziałów.
Czy odpisy amortyzacyjne w spółce otrzymującej aport - dokonywane od środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej aport będą stanowić koszty uzyskania przychodów również od nadwyżki wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 4.
Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi w dniu 6 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-372/12-4/MC, nr ILPB4/423-372/12-5/MC oraz ILPB4/423-372/12-6/MC.
Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne w spółce otrzymującej aport - dokonywane od środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej aport będą stanowić koszty uzyskania przychodów również od nadwyżki wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów. Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że nie ma on zastosowania do sytuacji, gdy do spółki jest wnoszony aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż stanowi on, że odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Brak w tym przepisie literalnego wskazania, że ograniczenie dotyczy także środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części powoduje, że przepis ten nie ma zastosowania do aportów w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Potwierdzenie tego stanowiska prezentowane jest również w wydanych interpretacjach indywidualnych:
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2011 r. nr IPPB5/423-3/11-3/JC,
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2011 r. nr IPPB5/423-103/11-3/JC,
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2011 r. nr IPPB5/423-100/11-2/JC,
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2009 r. nr IBPBI/2/423-330/09/AP.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z powyższego wynika, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, iż dotyczy on tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Jak wynika z art. 16g ust. 9 ww. ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (art. 16g ust. 10a ww. ustawy).
Ponadto, w myśl art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.
Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 16h ust. 3a ww. ustawy).
Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału oraz nabywających przedsiębiorstwa lub jego zorganizowane części.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca podjął decyzję o rozdzieleniu działalności wynajmu lokali od pozostałych działalności, poprzez wniesienie tej działalności aportem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo tworzonej spółki z o.o., w 100% zależnej od Wnioskodawcy.
W interpretacji z dnia 6 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-372/12-4/MC stwierdzono, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki jest zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci działalności wynajmu lokali, aport ten nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem, nowo utworzona spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuować przyjętą przez Spółkę metodę amortyzacji.
Ponadto, wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie, tj. gdy środki trwałe wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego do nowo utworzonej spółki w formie aportu, nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując, spółka nowo utworzona ma prawo - na podstawie art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych od uzyskanych w formie aportu środków trwałych według zasad przyjętych w Spółce.
Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej z zastosowaniem zasady kontynuacji amortyzacji stanowią - w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy - w całości koszty uzyskania przychodów spółki nowo utworzonej (otrzymującej aport).
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Tut. Organ informuje, że w części dotyczącej podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.