ILPB4/423-372/12-6/MC
Pismo z dnia 6 lutego 2013 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB4/423-372/12-6/MC
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu po stronie nowo powstałej spółki z tytułu nadwyżki wartości aportu niepieniężnego ponad wartość nominalną objętych udziałów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
* skutków podatkowych wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie spółki wnoszącej aport,
* powstania przychodu po stronie nowo powstałej spółki z tytułu wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
* powstania przychodu po stronie nowo powstałej spółki z tytułu nadwyżki wartości aportu niepieniężnego ponad wartość nominalną objętych udziałów,
* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez nowo powstałą spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych do niej aportem.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.
Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Główną działalnością Spółki są usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych oraz uprawą roślin, działalnością dodatkową jest wynajem nieruchomości na własny rachunek.
Wnioskodawca podjął decyzję o rozdzieleniu działalności wynajmu lokali od pozostałych działalności, poprzez wniesienie tej działalności aportem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo tworzonej spółki z o.o., w 100% zależnej od Wnioskodawcy.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z działalnością wynajmu lokali stanowią w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT:
składniki majątku - dwie nieruchomości położone w X, wyposażenie, ruchomości w tym nieruchomościach,
zobowiązania związane z działalnością wynajmu (w tym kredyt inwestycyjny zaciągnięty na zakup nieruchomości, wchodzącej w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej aport),
aktywa obrotowe związane z działalnością wynajmu (w tym należności od najemców),
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości wchodzących w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
pozostałe dokumenty, analityczne ewidencje księgowe, rozliczenia związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa prowadzącą działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.
Spółka zamierza w styczniu 2013 r. utworzyć nową spółkę i objąć w niej 100% udziałów w kapitale zakładowym wynoszącym 5550.00 PLN w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej powyżej. Nadwyżka wartości aportu na podstawie art. 154 § 3 k.s.h. ponad wartość nominalną udziałów zwiększy wartość kapitału zapasowego nowo utworzonej spółki.
Pismem z dnia 23 stycznia 2013 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:
Składniki majątku: dwie nieruchomości do 2011 r. były wynajmowane i w części wykorzystywane na potrzeby własne Spółki - stanowiły środki trwałe Spółki i były wpisane do ewidencji środków trwałych. W 2012 r. w związku z przeznaczeniem tych nieruchomości wyłącznie na wynajem zostały one przekwalifikowane do inwestycji długoterminowych zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości oraz MSR 40 i są wpisane do ewidencji analitycznej inwestycji długoterminowych. Wyposażenie oraz ruchomości w tych nieruchomościach nie stanowią środków trwałych, są wpisane do ewidencji wyposażenia.
Na wnoszoną aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie składają się inne niż wymienione powyżej składniki majątkowe.
Wraz z przeniesieniem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa w formie aportu dojdzie do przeniesienia tytułów własności nieruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przeniesienie praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, przeniesienie własności wyposażenia.
Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych został wyodrębniony:
* pod względem organizacyjnym: nieruchomości znajdują się poza siedzibą Spółki i są w całości wynajmowane. Do zarządzania tymi nieruchomościami został wyznaczony pracownik. Do jego obowiązków należy dokonywanie rozliczeń z najemcami zgodnie z zawartymi umowami najmu, administrowanie nieruchomościami pod względem technicznym (np. usuwanie usterek, optymalizacja kosztów), jak i administracyjnym (m.in. rozliczenia podatku od nieruchomości), rozliczanie kosztów utrzymania nieruchomości, ustalanie wyniku finansowego tej części działalności operacyjnej Spółki,
* pod względem finansowym: Spółka prowadzi wyodrębnioną analityczną ewidencję księgową dla części działalności operacyjnej wynajmu nieruchomości. Na kontach analitycznych grupuje koszty i przychody oraz należności i zobowiązania związane z wynajmem,
* pod względem funkcjonalnym: działalność wynajmu nie jest uzależniona i nie jest powiązana (nie korzysta z aktywów wykorzystywanych do działalności głównej) z działalnością główną Spółki, tj. usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zielonych oraz uprawą roślin. Wyznaczono do zarządzania tą częścią przedsiębiorstwa odpowiedniego pracownika. Z tytułu usług wynajmu jest uzyskiwany dodatni wynik finansowy, co oznacza że zobowiązania powstałe w związku z działalnością wynajmu płacone są z uzyskanych z wynajmu przychodów. Mając na względzie powyższe, działalność wynajmu może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
Przedmiotem wniesienia do nowo tworzonej spółki będą wszystkie składniki materialne i niematerialne łącznie z należnościami (należności od najemców w tytułu wynajmu) i zobowiązaniami związanymi w działalnością wynajmu (m.in. wobec najemców z tytułu otrzymanych kaucji, wobec gminy z tyt. podatku od nieruchomości, wobec pozostałych kontrahentów związanych z działalnością wynajmu nieruchomości. Kredyt inwestycyjny został spłacony w grudniu 2012 r.).
W skład składników materialnych i niematerialnych wejdzie również czynnik ludzki - pracownik zarządzający tymi nieruchomościami, o którym mowa w pkt 4.
Ponadto, Spółka podała nazwę oraz adres siedziby nowopowstałej spółki.
Stopień zaawansowania przygotowań związanych z jej utworzeniem: podjęto uchwałę Walnego zgromadzenia udziałowców o utworzeniu nowej spółki oraz o wniesieniu do nowo tworzonej spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - działalności wynajmu nieruchomości. Przygotowano projekt umowy spółki, który został przekazany do weryfikacji do Notariusza.
W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Czy w Spółce wnoszącej powyżej opisany aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie przychód podatkowy w chwili wnoszenia aportu.
Czy w spółce otrzymującej aport nie powstanie przychód z tytułu otrzymania powyżej opisanego aportu.
Czy w spółce otrzymującej aport nie powstanie przychód z tytułu nadwyżki wartości aportu nad wartość nominalną objętych udziałów.
Czy odpisy amortyzacyjne w spółce otrzymującej aport - dokonywane od środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej aport będą stanowić koszty uzyskania przychodów również od nadwyżki wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 3.
Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi w dniu 6 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-372/12-4/MC, nr ILPB4/423-372/12-5/MC oraz ILPB4/423-372/12-7/MC.
Zdaniem Wnioskodawcy, w spółce otrzymującej nie powstanie przychód z tytułu nadwyżki wartości aportu nad wartość nominalną objętych udziałów ze względu na zapisy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r., który określa, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli wniesienie dopłaty następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów przy ich wydawaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Odrębnym przepisem, na podstawie którego wnoszony jest aport - jest art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Stosownie do art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.
Zatem, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tworzy się kapitał zapasowy, na który przelewana jest nadwyżka osiągnięta w tej spółce z tyt. objęcia udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej.
Kapitał zapasowy przeznaczany jest głównie na:
* pokrycie straty bilansowej,
* zwiększenie kapitału zakładowego,
* umorzenie udziałów.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż główną działalnością Wnioskodawcy są usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych oraz uprawą roślin, działalnością dodatkową jest wynajem nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca podjął decyzję o rozdzieleniu działalności wynajmu lokali od pozostałych działalności, poprzez wniesienie tej działalności aportem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo tworzonej spółki z o.o., w 100% zależnej od Wnioskodawcy. Nadwyżka wartości aportu, na podstawie art. 154 § 3 k.s.h., ponad wartość nominalną udziałów zwiększy wartość kapitału zapasowego nowo utworzonej spółki. Jednocześnie, Wnioskodawca zindywidualizował nowo powstającą spółkę pod względem nazwy, adresu siedziby oraz stopnia zaawansowania jej tworzenia.
W przedmiocie sprawy, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy nadwyżka wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponad wartość wydanych udziałów, przekazana na fundusz zapasowy, skutkować będzie dla niej powstaniem przychodu podatkowego.
W tym miejscu należy podkreślić, iż przepisy art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.
Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
Oznacza to, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne, wnoszone na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. nie są zaliczane do przychodów podatkowych.
Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.
Użyty przez ustawodawcę w cytowanym w zdaniu poprzednim przepisie zwrot "kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów" wskazuje, że wyłączone z opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe. W przypadku, gdy powstałe agio, czyli nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu, zostanie w całości przekazana na fundusz zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, nie będzie ona zaliczana do przychodów tej spółki.
Reasumując, należy stwierdzić, że w spółce otrzymującej aport nie powstanie przychód z tytułu nadwyżki ponad wartość nominalną wydanych udziałów, przekazanej na kapitał zapasowy tej spółki w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Tut. Organ informuje, że w części dotyczącej podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.